Двойная запись как основа построения баланса: постулаты Л. Пачоли

Лука Пачоли: вклад в развитие бухгалтерского учета

Известный философ Оскар Шпенглер (1880-1936) считал, что современная цивилизация возникла благодаря усилиям трех великих людей - Христофора Колумба (1451-1506), Николая Коперника (1473-1543) и Луки Пачоли (1445-1517).

По иронии судьбы все знают Колумба и Коперника, но довольно мало кто слышал о Пачоли - великом математике и отце современного учета.

Сейчас очевидно, что без учета хозяйство многих стран не могло бы развиваться, ибо как стало теперь общепризнанным: учет - это язык хозяйственной деятельности, язык бизнеса.

Пачоли родился около 1445г. в небольшом городке Борго Сан-Сеполькро на границе Тосканы и Умбрии.

Подростком он был отдан на обучение в мастерскую знаменитого художника Пьеро делла Франческа.

В Венеции Пачоли посещает лекции знаменитого математика Доменико Брагадино в школе Риальто. В 1470 году он закончил свою первую книгу, которую написал для своих воспитанников - учебник коммерческой арифметики.

С 14 октября 1477 года по 11 декабря 1480 года - профессор в университете Перуджи, где читает лекции по алгебре, геометрии.

В 1496 по приглашению герцога Лодовико Сфорца приезжает в Милан и возглавляет только что созданную при Миланском университете кафедру математики. В Милане знакомится с Леонардо да Винчи, с которым в дальнейшем очень сдружился.

Прежде всего Пачоли должен быть отмечен как человек, сформулировавший две цели учета:

получение информации о состоянии дел, ибо учёт следует вести так, "чтобы можно было без задержки получать всякие сведения как относительно долгов, так и требований

(Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях. М. "Финансы и статистика", 1983);

исчисление финансового результата, ибо "цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенно соответственную выгоду для своего содержания".

Первая цель приводила к трактовке всего, что писал Пачоли о бухгалтерском учете, как фиксации действий и событий, происходящих на предприятии, для управления им.

Обе цели, стоящие перед учётом, достигаются с помощью счетов и двойной записи. "Счета - писал Пачоли, - суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о всех своих делах и о том, идут ли эти дела его успешно или нет" , т. е. план счетов, должна составлять администрация и она же должна приспосабливать его к целям анализа хозяйственной деятельности и управлению ею.

И тут мы подходим к главному в творческом наследии Пачоли - описанию двойной записи. В ней заложены два основных положения, получивших название постулатов Пачоли: сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов.

Говоря о роли бухгалтерского учета в системе взглядов Пачоли, почти все комментаторы ссылаются только на «Сумму», однако и в «Божественной пропорции» Волмер подметил очень важную в смысле учета, черту: характер пропорций.

Для бухгалтерии эти божественные пропорции представлены набором коэффициентов: отношение налогов к прибыли, прибыли к капиталу, оборота к запасу и т. д.

Эти пропорции придают учету не только чисто прагматический характер, но красоту и законченность, причем эстетические особенности учета наиболее полно проявляются в наше время, и эпоху компьютерной техники.

Лука Пачоли искренне считал высшим проявлением человеческого гения живопись, а учетные регистры (книги), это согласно Пачоли те же картины, раскрывающие больше тайн, чем вся живопись всех музеев мира.

Самая главная "картина", которую "рисует" счётный работник, называется баланс. И Пачоли достаточно много внимания уделяет этой категории.

Современные комментаторы затрудняются ответить на вопрос о том, составлялся ли баланс до заполнения счета прибылей и убытков или после.

Считается, что если Пачоли подразумевал первый случай, то он понимал баланс только как пробный, позволяющий убедиться в правильности разноски данных о фактах хозяйственной жизни; если же Пачоли имел в виду второй случай, то можно считать, что он трактовал баланс не только как пробный, но и как отчетный документ

Однако первая версия более вероятна, и значительное число историков полагает, что баланс как отчётный документ получил признание не ранее XIX в.

Многие положения трактата "О счетах и записях" нашли свое продолжение в трудах Кардано (1539), Манцони (1549), Катрульи (1573), Флори (1633) и других авторов Италии; Импена (1543) - в Голландии: Готлиба (1531) и Швейнера (1549) - в Германии; Ольдкастля (1543) - в Англии.

Появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной записью в начальный период диктовалось прежде всего узким практицизмом, стремлением свести весь учет к форме.

Характерными признаками этого периода в истории бухгалтерского учета было отсутствие теоретических обобщений, выработанных практикой; неумение авторов разобраться в сущности происходящих явлений во взаимосвязи с экономической жизнью того или иного государства.

Авторам работ по учету в этот период было ясно, что ограничиваться изучением и изложением одной только формы недостаточно, нужны теоретические обоснования тех или иных практических приемов, нужно было во главу угла всего изучения хозяйственной жизни частного предприятия поставить тот фактор, который является наиболее важным в жизни предприятия, и из этой позиции исходить в исследовании деятельности отдельного частного хозяйства.

Фра Лука Бартоломео де Пачоли – родился в небольшом городке Борго Сан-Сеполькро на границе Тосканы и Умбрии приблизительно в 1445 году. В подростковые годы он был отдан на обучение в мастерскую художника Пьеро делла Франческа, где через некоторое время его замечает великий итальянский зодчий Леон Батиста Альберти, который рекомендует молодого Пачоли богатому венецианскому купцу Антонио де Ромпиази в качестве домашнего учителя. В Венеции Пачоли посещает лекции знаменитого математика Доменико Брагадино в школе Риальто.

В 1470 году он заканчивает свою первую книгу, которую написал для своих воспитанников - учебник коммерческой арифметики. А уже в 1477 году Лука начинает работать в качестве профессора университета Перуджи. Именно с этого года положено начало его научной и педагогической деятельности.

В 1494 году он публикует свой главный труд под названием «Summa di arithmetica, geometrica, proportione et proportionalita». В этом сочинении излагаются правила и приемы арифметических действий над целыми и дробными числами, пропорции, задачи на сложные проценты, решение линейных, квадратных и отдельных видов биквадратных уравнений. Но именно XI трактат данной книги особо важен для нас: речь идёт о дебютном описании двойной бухгалтерии, которая является основой экономической деятельности современных предприятий. Выход работы приумножил славу Пачоли в качестве первого и самого значимого математика эпохи. Примечательным является еще и то, что книга написана не на обычной для учёных трудов латыни, а на итальянском языке.

Лука Пачоли - мыслил символически, так как он хорошо был знаком с работами своих предшественников и видел за цифрами нечто необычайное. По обыкновению, значимость работ учёного связывают с подробным описанием механизмов двойной бухгалтерии. Он считал, что к возникновению двойной бухгалтерии привело введение денежного измерителя. Это было связано с тем, что некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары, ценности списываются, а деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались в стоимостном. Однако, когда товары начали отражать в учете в денежном измерении, бухгалтерия стала почти двойной.

Работа Пачоли дает тонкий намек на капитализацию расходов и на реконструкцию фактов хозяйственной жизни. Его общие заслуги перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великим достижениям:

· Дал первое описание двойной записи и сделал попытку теоретически описать ее смысл.

· Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами.

· Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия.

· Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни.

· Ввел комбинаторное моделирование путем перечисления всех теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.

· Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких непреложных принципов бухгалтерского учета.

Пачоли сформулировал незыблемые принципы, на которых строится бухгалтерия:

Процедура, т.е. четкий порядок записи фактов хозяйственной деятельности. Этот завет на несколько веков стал основой всей практической бухгалтерии. Бухгалтер усвоил главное, какие регистры, и в какой последовательности он должен вести, какие числа и в какие колонки регистров записывать, каким колонкам надо выводить итоги, что складывать и что вычитать, и наконец, что особенно важно: какие итоги должны совпасть, превращая всю процедуру в самоконтролируемую систему. Пачоли четко выделил трех званую процедуру регистров – она со многими модификациями сохранилась до наших дней:

1. Хронологическая запись (памятная – журнал);

2. Систематическая запись (Главная книга);

3. Отчетность: двухзвенная в самой регистрации – дебет-кредит и однозвенная – баланс (с последствие возникло множество отчетных форм).

Самым сложным в процедуре был и остается момент признания факта хозяйственной деятельности. Его можно признать либо в момент возникновения, либо в момент составления или представления документа, либо в момент регистрации. Неопределенность и спорность проблемы остается не ясной до сих пор. Многие десятилетия бухгалтер оставался мастером, последовательно выполняя действия, но, не вникая в смысл того, что делает; главное – это правильно выполнить условия процедуры.

Ясность. То, что пишет бухгалтер, должны понимать пользователи бухгалтерской отчетности. Любопытно, что сам бухгалтер может этого не понимать. И тут мы вспоминаем старое правило: писатель ставит слова, а читатель вкладывает в них смысл.

Пачоли предполагал, что пользователь должен получить ясный ответ на четыре вопроса:

Ø кто – люди, стоящие за отчетностью фирмы и фактами хозяйственной жизни;

Ø что – перечень имущества и обязательств;

Ø когда – дата;

Ø где – в каком месте составлена отчетность.

Он понимал, что собственник должен придать юридическую силу своему учету, и для этого бухгалтерские регистры следует зарегистрировать в специальном бюро, ибо ясными бывают только те документы, которые согласованы с властными органами.

Ясность, прозрачность и в настоящее время являются сверх важным заветом Пачоли, о нем говорят все, и чем больше говорят, тем труднее его выполнить. В на сегодняшний день требования ясности только усиливается, ибо рассказать о сложном труднее, чем о простом. Неразделенность предполагает, что имущество предприятия и имущество его собственника представляет единый и нераздельный комплекс.

Этот завет многие десятилетия довлел над учетом, так как, с точки зрения кредиторов, главных пользователей отчетности, абсолютно безразлично, что будет обеспечением ссуд: торговое оборудование или обеденная посуда. Таким образом, отчетность показывает не имущество некой абстрактной фирмы, а ценности ее собственников. Со временем под влиянием акционерных обществ от этого завета отказались, и к нам пришли другие, «активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. А на практике с проблемой неразделенности постоянно сталкивается бухгалтер, когда любой должен отнести «или за счет себестоимости, или за счет чистой прибыли», или все, что не связано непосредственно с деятельностью фирмы, налоговые органы не хотят освобождать от налогообложения.

Двойственность. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть зарегистрирован дважды: по дебету одного счеты и по кредиту другого счета. Из этого вытекают два постулата Пачоли:

1.)Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов;

2.)Сумма дебетовых сальдо всегда равна сумме кредитовых сальдо.

Эти постулаты оказали огромное влияние сначала на предприятия торговли, потом промышленности, транспорта, сельского хозяйства.

Уже с середины XIX в. идеи двойной бухгалтерии и постулаты Пачоли получили признание и в макроэкономических расчетах. Неоднократно делались попытки критики завета двойственности, предлагались тройная, четверная и даже примерная бухгалтерия. Но они не имели признания, ибо двойная вытекает из объективных условий: учитываемый объект может, или увеличиваться, или уменьшаться, отсюда и двойственность – вот завет Пачоли. Другой бухгалтерии, кроме двойной, быть не может.

Бухгалтерский учет имеет своим предметом выполнение хозяйственных договоров. Лука Пачоли ведет речь о договоре купли-продажи, вернее, о сделках которые из него вытекают. Договор носит двусторонний характер, и поэтому он делает два очень важных вывода: нельзя никого считать должником без его ведома; нельзя никого считать верителем без его согласия.

Это первые бухгалтерские заповеди относительно принципа начисления. Однако не стоит преувеличивать: для Пачоли прибыль – это разность между поступлениями и выплатой денег, за исключением приобретения товаров. Исходя из идеи договора, Пачоли достаточно часто как математик пытается не описать конкретный случай, а перечислить логически все возможные варианты хозяйственной ситуации, открывая тем самым пути к тому, что уже в XX веке его назовут методом моделирования.

Адекватность. Расходы, понесенные собственником, соотносятся по времени с доходами, полученными благодаря этим расходам. Но как выполнить сопоставление – зависит от убеждений и квалификации бухгалтера. У Пачоли все связано с товарами; если купили партия, то это не расход, а капитализация, изменение структуры актива: были деньги, стали товары. И только когда возникает выручка от продажи, только тогда можно списать в расходы проданную партию, только тогда расходы оказываются оправданными полученными доходами, только в этом случае образуется прибыль от основной деятельности. Только в этом случае возникает прибыль. Однако чтобы ее выяснить, надо сопоставить доходы с расходами, но эта операция только кажется легкой, она целиком зависит от того, какую методологию выбирает бухгалтер. Следовательно, прибыль – это только мнение бухгалтера об успехах его работодателей. Учетную политику формирует бухгалтер в интересах своего нанимателя.

Относительность. Данные бухгалтерского учета представляют только относительную, но не абсолютную ценность. Главная проблема относительности данных бухгалтерского учета связана с невозможностью четкой оценки его объектов. Пока в учете использовались только натуральные величины, оценить успешность хозяйственной деятельности было легко: сначала было 2 коровы, потом стало 5. Но хозяйство разнообразно и сопоставлять, например, стадо коров с отарой овец – дело трудное. Только с появлением денежной оценки возникла возможность сопоставления финансового положения на начало и конец отчетного периода. Одновременно возникла относительность таких результатов: что включать в состав имущества; какова покупательная способность денежных единиц и как она изменилась за отчетный период: какими методологическими приемами пользовался бухгалтер?

У Пачоли мы находим ставшее на многие века классическое решение. Текущие операции отражаются по себестоимости, а натуральные остатки, снятые при инвентаризации, фиксируются по ценам возможной продажи, т.е. Пачоли допустил периодическую переоценку, прежде всего оборотных активов. В этом свой резон: оборотные средства имеют большую оборачиваемость по сравнению с необоротными, отсюда ясно, что переоценка первых гораздо существеннее влияет на конечный финансовый результат, чем переоценка вторых. Именно этот подход, отличаясь большой практичностью, оказывает влияние на всю бухгалтерскую методологию. Лучше пока почти ничего не придумали.

Самая главная "картина", которую "рисует" счетный работник, называется баланс. И Пачоли достаточно много внимания уделяет этой катего­рии. Современные комментаторы затрудняются ответить на вопрос о том, составлялся ли баланс до заполнения счета прибылей и убытков или после. Считается, что если Пачоли подразумевал первый случай, то он понимал баланс только как пробный, позволяющий убедиться в правильности разноски данных о фактах хозяйственной жизни; если же Пачоли имел в виду второй случай, то можно считать, что он трактовал баланс не только как пробный, но и как отчетный документ. Однако первая версия более вероятна, и значительное число историков полагает, что баланс как отчет­ный документ получил признание не ранее XIX в

2. Исторические предпосылки появления баланса.

Выдающийся русский ученым профессор А. П. Рудановский в середине 20-х годов писал: "Пора понять, что баланс есть душа хозяйства, существование котором не менее реально, чем материального инвентаря хозяйства. Баланс можно постичь только умозрением, а нельзя, как инвентарь, осязать в натуре. Обычно хозяйственик осознает в управляемом им хозяйстве только то, что осязает и, самое большее, видит своими глазами". История возникновения бухгалтерского баланса есть и история возникновения двойной записи.

Мы уже говорили о трактате о счетах Луки Пачоли. Многие положения трактата "О счетах и записях" нашли свое продолжение в трудах Кардано (1539 г.), Манцони (1549 г.), Катрульи (1573 г.), Флори (1633 г.) и других авторов Италии; Импена (1543 г.) - в Голландии: Готлиба (1531 г.) и Швейнера (1549 г.) - в Германии; Ольдкастля (1543 г.) - в Англии.

Появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной записью в начальный период диктовалось прежде всего узким практицизмом, стремлением свести весь учет к форме. Характерными признаками этого периода в истории бухгалтерского учета было отсутствие теоретических обобщений, выработанных практикой; неумение авторов разобраться в сущности происходящих явлений во взаимосвязи с экономической жизнью того или иного государства.

Bc ё это сводило весь учет хозяйственных операций, как указывал выдающийся русский ученый А. М. Галаган, к безжизненному формализму, в то время как жизнь шла вперед, формы и размеры хозяйственных операций постепенно менялись и увеличивались и, наконец, хозяйства как экономическое явление достигли таких размеров, что уловить все эти операции с помощью тех примитивных средств, которыми располагала наука счетоведения, пред­ставлялось совершенно невозможным. Следствием этого стала реакция против установившихся учетных традиций. Этот период охватывает конец XVIII и первую половину XIX века. Этому в значительной мере способствовало значительное развитие производительных сил общества, расширение международной торговли.

Авторам работ по учету в этот период было ясно, что ограничиваться изучением и изложением одной только формы недостаточно, нужны теоретические обоснования тех или иных практических приемов, нужно было во главу угла всего изучения хозяйственной жизни частного предприятия поставить тот фактор, который является наиболее важным в жизни предприятия, и из этой позиции исходить в исследовании деятельности отдельного частного хозяйства. Первым, кто выступил с научно построенной теорией счетоводства, стал Е. Дегранже (1795 г.). Его теория, развившаяся впоследствии в юридическую теорию двойной бухгалтерии, характери­зуется тем, что главным фактором хозяйственной жизни частного предприятия становится субъект этого хозяйства. Дегранже частое хозяйство предложил рассматривать с позиции собственника. Это положение нашло отражение во многих последующих работах по учету того периода.

Следующий период развития счетоводства - вторая половина XIX и начало XX века, стал по существу этапом его становления как науки. Этому во многом способство­вали значительные изменения в экономической жизни общества. В этот период в большинстве стран Европы начинает формироваться бухгалтерское законодательство. Этому во многом способствовали появление крупной промышленности, развитие путей сообщения, увеличение оборотов мировой торговли и, что очень важно, возник­новение рынка ценных бумаг, который резко увеличил число участников рыночных отношений - внешних поль­зователей бухгалтерской информации.

Для этого периода для большинства стран Европы становится характерным формирование бухгалтерского законодательства, составной частью которого был бух­галтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Законодательство многих стран обязывает предприни­мателей публиковать свои бухгалтерские отчеты, чтобы снизить размер риска со стороны акционеров, инвесто­ров и других внешних пользователей.

3. Учет после Пачоли.

Двойная бухгалтерия, зародившаяся в Италии и описанная Пачоли, начала распространяться на север Европы, сначала во Францию и Германию, потом в Англию и Скандинавию, затем на запад в Испанию и, наконец, через Атлантический океан в Америку, а на восток она пришла через Польшу в Россию, а потом в Китай и в Японию. В сущности, весь мир, хотя и с разным акцентом заговорил на едином языке дебета и кредита. Это было распространение двойной бухгалтерии вширь, но распространение ее вглубь было более сложно. Дело в том, что идеи, подобно государствам и расам. имеют свои границы. Применение двойной бухгалтерии к бюджетным неприбыльным хозяйствам всегда вызывало осложнения. А использование ее в сельском хозяйстве сомнительно. То есть двойная запись - это только этап на пути развития учетной идеи. И рассматривая пройденный ею за пять столетий путь, необходимо отметить, что двойная запись в каждой завоеванной ею стране, в каждой отрасли хозяйства и в каждом предприятии ассимилировалось, приспосабливалось к местным условиям. И хотя и существует единая парадигма двойной бухгалтерии, нет нигде одинаковой двойной бухгалтерии. Каждый народ в каждой стране, заимствуя итальянское изобретение, что-то вносил свое, что-то перестраивал и совершенствовал в нем, что приспосабливал к пониманию и традициям своего общества, своего, как говорят теперь, менталитета. Так, английская бухгалтерия отличается от американской, и обе они весьма существенно отличаются от бухгалтерии континентальной. Но и на континенте Европы французская, итальянская, немецкая традиции тоже не одинаковы.

Россия усвоила двойную бухгалтерию в XVIII веке.

4. Бухгалтерский баланс сегодня.

Под бухгалтерским балансом следует понимать не просто таблицу или иную форму выражения результатов счетной регистрации, а совокупность свойств отдельного хозяйства, присущих ему реально, независимо от того, насколько они постигаются бухгалтерским учетом как наукой.

Бухгалтерский баланс следует рассматривать с экономическо-правовой и с учетной точек зрения. Первый подход представляет собой совокупность всего того, что в хозяйстве может быть и исчисляется в стоимостном (денежной) форме. В этом смысле бухгалтерский баланс хозяйства существует вне зависимости отведения бухгалтерского учета. Каждое хозяйство, если оно и не вело никакого учета, все же имеет свои баланс, который определяет его имущественное состояние на известный момент. При этом в имущественном состоянии хозяйства всегда есть две стороны: одна определяет собой совокупность имеющихся в хозяйстве средств, которые называют активом, другая указывает источники получе­ния этих средств (собственные или заемные). Обе стороны, естественно, равны, так как всякая ценность, привлеченная в хозяйство, имеет свои источник пол­учения. Отсюда, характеристика имущественного состо­яния хозяйства - юридического лица.

Учетное понятие баланса - это момент счетного отражения имущественного состояния хозяйства. Бух­галтерский баланс отражает не только состояние хозяй­ства на тот или иной момент, но и всех процессов, происходящих в хозяйстве и исчисленных в стоимост­ной форме. Отсюда бухгалтерский баланс, с одной стороны, отражает статистику хозяйства, т. е. его имуще­ственное состояние, с другой - показывает динамику хозяйства, т. е. изображает движение имущества, капи­тала и все происходящие изменения в составе хозяйства.

Правильно построить бухгалтерский баланс, значит:

полностью охватить хозяйственный процесс во всем его многообразии;

дать надлежащую группировку хозяйственных явлений в соответствии с природой и назначением хозяйствующего субъекта;

изучить связь между этими явлениями, т.е. установить правильную корреспонденцию счетов, что позволит исследовать не только имущественное состояние хозяйственника, но и финансовый результат.

Наверно не случайно в России в двадцатые годы балансоведение стало самостоятельным научным направлением в науке «счетоведения». Цель этого направления: установить принципы и нормы построения бухгалтерского баланса различных хозяйств, уметь исследовать хозяйственную деятельность на основе балансов. К сожалению в последующие годы в условиях жесткой административной системы это научное направление не получило соответствующего развития.

СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ

«тайна» балансов луки пачояи

М. И. КУТЕР,

доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, попечитель Международной академии истории бухгалтерии E-mail:prof. [email protected]

М. М. ГУРСКАЯ,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных

E-mail: [email protected] Кубанский государственный университет

Долгие годы ученые в области бухгалтерского учета не перестают обсуждать вопрос - как же именно предлагал строить баланс Лука Пачоли: по сумме сумм на страницах дебета и кредита каждого счета (оборотный) или по сумме всех дебетовых и кредитовых сальдо в Гглавной книге (сальдовый) ? Анализ работ ведущих ученых - специалистов в области истории учета, комментирующих трактат «О счетах и записях», позволяет сделать вывод о недостаточном подкреплении их предположений результатами архивных исследований, что не давало возможности авторитетным авторам, не видевшим своими глазами те самые счета и балансы, в достаточной степени оценить и описать процедуру построения баланса средневековым бухгалтером, понять весь смысл этой операции.

Ключевые слова: Лука Пачоли, трактат ««О счетах и записях», постулаты бухгалтерского учета, венецианский счет, баланс каждого счета, пробный баланс, авторитетные исследователи.

Последнее десятилетие российские исследователи истории бухгалтерии «посыпали голову пеплом», скорбя о потерянном веке в сфере научных исследований, по-доброму завидуя западным коллегам, для которых были открыты все архивы, где хранятся средневековые бухгалтерские книги, доступны труды авторитетных авторов, широкий обмен мнениями на научных конференциях, разумная критика и научная полемика. Это все то, о чем наши соотечественники мечтали и чего мы были лишены.

В статье «Идеальная бухгалтерия Средневековья: что ей предшествовало» были раскрыты причины, по которым российскими учеными неправильно воспринималась гл. 34 «Как и зачем следует выводить сальдо по всем счетам Главной книги. О «сумме сумм» по дебету и по кредиту как о последней сверке баланса» трактата Луки Пачоли «О счетах и записях» .

Нами выделены две основные причины, способствующие возникновению указанной проблемы:

Неоднозначная трактовка даже не в переводе Э. Вальденберга, а самом трактате Пачоли;

Никто из российских авторов комментариев к трактату никогда не видел бухгалтерского регистра, венецианского образца, о котором писал Пачоли и на основе которого «отец бухгалтерии» делал все построения. Более того, складывается впечатление, что отечественные исследователи примеряли постулаты Пачоли не на венецианский счет, а на современную «русскую» форму счета.

В связи с этим возникает весьма пикантный вопрос: только ли россияне не смогли надлежащим образом понять наделенный неопределенностью текст трактата (или Вальденберг неудачно интерпретировал немецкий текст перевода Эрнеста Иегера на русский язык), или наши западные коллеги, всегда преуспевающие и всегда правильные, всегда готовые подчеркнуть наше отставание в части познания истории бухгалтерии, тоже столкнулись с проблемой понимания отдельных спорных фрагментов этой главы?

Для начала выделим самый проблемный фрагмент трактата Пачоли, изложенный на оборотной стороне листа 208 (Verso) :

3rio fcpjE polt! ce facilita tronare lerne faccdc fecondo Io?o cccurenccc coli fia falda runo el pumo quaderno con fuo gtonale e memorf ale. £ асю fia píu cbiaro к Dicto faldo.farai quclto altro fcoMiro.£íoffummarjini en Cogito runo eloare pel quaderno.croti.£ ponto a man fm!tra.£ fummant tutto fuo baucre £ poto aman oeirra. £ poi quede Hrime liimme reíiimmaraí. £ faranc dc rattt qttcllí ocl Oarvna Iñmacbe fi сЫатага fiima fiämarß.£ coli faraí vna lima б lime qllc oalmieí с]ж íícbíarrara anana Iri <то ffltttaffimare.íffisj lap1 .lira llama fummarn.od raree ta (v

Неоднозначное восприятие этого фрагмента приводило к различным трактовкам содержания всего трактата по ключевой проблеме: сколько пробных балансов и какие балансы предлагал строить Пачоли. Одни утверждали, что в Средние века бухгалтеры делали две проверки: одну summa summarum - сумму сумм, построенную по итогам страниц дебета и кредита всех счетов, вторую -bilancio del libro - пробный баланс Главной книги, сформированный по дебетовым и кредитовым сальдо всех конечных счетов.

При этом относительно summa summarum имело место тоже два мнения: по итогам страниц до балансирования или после балансирования.

Подход, когда строятся два пробных баланса (один по оборотам, другой по сальдо) был описан

Л. А. Руис (Косарева) в , правда, упомянутый автор в обоих случаях использовал структуру summa summarum.

Вторую группу исследователей составляли ученые, которые были уверены, что Пачоли, хотя и показал два баланса (в гл. 34 и 36), но строить нужно один: summa summarum по итогам страниц дебета и кредита всех счетов до балансирования (закрытия) счетов (так называемый пробный оборотный баланс). По их мнению, bilancio del libro, хоть и имеет структуру, отличную от summa summarum, но он реализует ту же функцию, что и summa summarum. Как известно, в России на таких позициях находился профессор Я. В. Соколов . Сегодня этого подхода продолжают придерживаться его ученики, например С. Н. Карельская .

Третью группу, как оказалось самую малочисленную, составляли ученые, которые видели различие двух описанных пробных балансов не в их назначении, а в содержании и были уверены, что на практике во времена Пачоли в разных местах применяли или вариант summa summarum, или вариант bilancio del libro. При этом не возникало сомнений, что оба варианта построения пробного баланса реализуют один и тот же контрольный механизм: «Сумма сальдо счетов дебетовых равна сумме сальдо счетов кредитовых». Как покажет исследование, таких ученых не только в России и на постсоветском пространстве, но и на Западе были единицы.

Для начала следует «освободить» Э. Г. Валь-денберга от незаслуженных обвинений в его адрес, якобы он неправильно трактовал этот самый спорный фрагмент трактата. В редакции Вальденберга читаем: «Таким образом, сбалан-сируется вся первая Главная книга с ее Журналом и Мемориалом, и чтобы означенный остаток был более ясен, сделаешь еще такую проверку. На одном листе бумаги запишешь и сложишь все суммы1 страниц «Дать» из Главной книги с крестом и положишь его налево, затем сложишь все суммы страниц «Иметь» той же Главной книги

и положишь лист направо. После этого подытожишь страницы, т. е. все суммы страниц «Дать» сложишь в одну, которая называется общим итогом, то же самое сделаешь с суммами страниц «Иметь» .

Как видим, из первого перевода на русский язык не совсем понятно, о каких суммах дебета и кредита идет речь в трактате: о суммах сальдо, об итоговых суммах страниц дебета и кредита (до балансирования или после).

Для нас 10 лет назад имя Карло Антинори, профессора университета «Парма», было символом безошибочного перевода трактата и правильного комментария. Антинори долгие годы провел в архивах средневековых бухгалтерских книг, и кто, как не он, мог дать правильный ответ на волнующий нас вопрос? Кроме того, он оказал неоценимую помощь в подготовке и проведении наших исследований, передав нам через профессора Дж. Галасси свои труды , которые, несомненно, способствовали формированию нашего воззрения.

Текст перевода К. Антинори, выполненный через столетие после Э. Г. Вальденберга, гласит :

E cosм tutto il primo Libro Mastro col suo Gioraale e il suo Memoriale saranno chiusi. Al fine di mostrare piщ chiaramente ancora che i libri sono corretti, puoi fare un controllo di questa chiusura. Tu riprendi su un foglio di carta tutti i totali degli addebitamenti che appaiono nel Libro Mastro Croce e li poni a sinistra. Di seguito tu scrivi tutti i totali degli accreditamenti a destra.

Di tutti questi totali degli addebitamenti tu fa la somma che si chiama «SUMMA SUMMARUM» ed ugualmente fai la somma dei totali degli accreditamenti che si chiama anch"essa «SUMMA SUMMARUM».

La prima и la «Summa Summarumo degli addebiti, mentre la seconda и la «Summa Summarum» degli accrediti.

Нами умышленно не приводится русский перевод текста Антинори, поскольку он идентичен тексту Э. Г. Вальденберга.

Теперь понятно, как были созданы предпосылки для свободной трактовки фрагмента: все условия для этого обеспечил сам Пачоли. Напрашивается вопрос: это было сделано по не-

пониманию сути проблемы или для этого были другие причины?

Для полного восстановления справедливости предложим наш вариант перевода, выполненного по оригинальному тексту: «... Перенеси на лист бумаги все суммы дебета из книги с крестом и занеси их на левую сторону. Затем на правую сторону перепиши все суммы кредита. Сложи все суммы по дебету и получишь общий итог, называемый «Сумма сумм»; сделай то же самое с суммами по кредиту и получишь еще одну «Сумма сумм». Первая есть дебетовый общий итог, а вторая - кредитовый...» .

Можно привести переводы других авторов, где содержание было одно и то же. В основном все переводчики переводят tutti i totali дословно «все суммы». Как известно, исключение составил только один текст: в русском варианте учебника по теории бухгалтерского учета Э. С. Хендриксена и М. Ф. Ван Бреда при использовании фрагмента перевода Пиетро Кривелли в тексте вместо «все суммы кредита» и «все суммы дебета» стоит «все кредитовые сальдо» и «все дебетовые сальдо». Последнее, хотя и соответствует истине, явно искажает подлинный текст Пачоли.

to fía (unaq"to laltra-r; qlla Del oare.e qíla dcÎo baucrë.arçtufrai cl шо qderno ecre bc gai dato renuto e faldato p!a cagi"ôe cfS otfopja nel cap; 14-fo oetto.

Наш перевод фрагмента гласит: «Теперь, если оба общих итога равны, то есть дебетовый и кредитовый имеют одно и то же значение, ты можешь, согласно рассуждениям, изложенным в гл. 14, сделать вывод, что твоя Главная книга ведется правильно, и она закрыта».

Напомним, что в гл. 14 разговор идет о «правиле, из которого вытекает баланс, составляемый при закрытии Главной книги: сумма сальдо счетов дебиторов должна быть равна сумме сальдо счетов кредиторов».

Однако далеко не все интерпретаторы согласны с таким мнением.

В оригинальном тексте гл. 14, по мнению многих исследователей, самой главной (по утверждению А. Дюпона, центральной ), на лицевой стороне листа 202 читаем:

£ m quo modo fcp.-ciiëganoincancnarE tunc Ii gute wl oitto qdcrno grade, nt[ ql mat fi wiic metiere cofa m wreck ¿jila апсога пои íi ponga in baiieze.i coli mai lï ос uc mcttere сой in baucre ebe ancoja.qllamedcfima сб fco amolare nó íi merca in шге. £ Di qua паГй"рси".аМапао dx oel hiv.fifa.nel fuo faldo raro edute cU fia el wre.q-to laue re.fíoefflmarcmttelelréclx lïrâno polte in иге к fbflcro bene, юооо.оздк in fu m fogli"o.£ ei poitömare Oínilmtrc tntrt qlle elx in bancrc íitrowaño. tanto oebbe fare luna faínina |to blira.aíirainéíe ocmollrcrebbé eére enwe ne! oittoqdcrno.côe nel mododel

В переводе трактата на немецкий язык, выполненном Б. Пенндорфом (1933 г.), сказано: «Здесь возникает баланс, который составляется при закрытии Главной книги. В дебете должно быть столько же, сколько в кредите. Если ты сложишь все статьи дебета, хоть их 10 ООО, на отдельном листе, а потом также статьи кредита, то одна сумма должна быть равной другой, иначе это будет означать, что в Главной книге есть ошибка» . Как видим, Б. Пенндорф, похоже, настроен строить пробный баланс на основе сумм оборотов по странице, однако пока не видно каких: до балансирования счетов или после их закрытия.

К. Антинори (1994 г.), наоборот, однозначно утверждал наличие только сальдового баланса: «... сумма сальдо счетов дебетовых должна быть равна сумме сальдо счетов кредитовых» . Правда, мы должны заметить в пользу «отдельных интерпретаторов», что если бы не сходились суммы дебетовых и кредитовых итогов в Главной книге, то и составить баланс сальдо было бы невозможно.

Таким образом, можно констатировать, что дословный перевод на оборотной стороне листа 208 словосочетания tutti i totali как «все суммы» приводил в замешательство комментаторов трактата как изначально, так и в наши дни.

Как интерпретировали трактат Л. Пачоли наши зарубежные коллеги. Долгие годы продолжался спор о смысле summa summarum как суммы сумм. В первом переводе на английский язык Джейсбика (1914 г.) summa summarum понимается как сумма итогов дебета и кредита по счетам.

С большими проблемами столкнулся профессор Э. Перагалло в работе «Происхождение пробного баланса» (Origin of the Trial Balance) . Он писал: «Неоднозначность терминологии в ранних работах по бухгалтерскому учету привела к недопониманию среди современных авторов, которые занимаются вопросом происхождения некоторых процедур записи и манере

их применения. Пробный баланс и есть одна из таких процедур. Некоторая неясность в тексте Пачоли привела к тому, что стали полагать, что и bilancio del libro (Баланс главной книги), и summa summarium (сумма сумм), как это описано у Па-чоли, представляли собой пробный баланс и что оба термина описывали одну и ту же процедуру бухгалтерского учета. Но на самом деле это не так. Эти два термина описывают абсолютно разные две процедуры бухгалтерского учета» .

Смысл работы Э. Перагалло состоит в том, что он допускает наличие у Пачоли сразу двух балансов, которые формируются один за другим. Сначала строится пробный баланс summa summarium как проверка правильности закрытия всех счетов. На следующем этапе Э. Перагалло видел необходимость построения другого пробного баланса - bilancio. Таким образом, Перагалло видел различия двух форм пробного баланса не только в содержании, но и в назначении.

Перагалло в качестве базы построения пробного баланса summa summarium понимал итоговые суммы по дебету и кредиту каждого счета. Об этом свидетельствует редакция уже знакомого текста: «Cross ledger (the old closed ledger) and place them on the left hand side of a sheet of paper, and add all the credit entries (of each account) and place them on the right hand side; and now add these other sums and the total sum of all the debits will be called "summa summarium" and the same will be done of all the credits which total will also be called "summa summarium",...» (А именно: вынеси все кредитовые записи (каждого счета) из книги с «Крестом» (старая закрытая бухгалтерская книга) и расположи их с левой стороны листа, а теперь вынеси все записи по дебету (каждого счета) и расположи их с правой стороны; а теперь сложи все суммы, и общая сумма всех кредитов будет называться «Summa summarium», такая же процедура будет проведена со всеми дебетами, общая сумма которых тоже будет называться «Summa summarium»...) .

«На первый взгляд, может показаться, что это и есть пробный баланс, но при ближайшем рассмотрении видно, что это совсем не так. Пачоли проводит процедуру «сумма сумм» после того, как сальдо (балансы) всех открытых счетов, за исключением номинальных счетов, перенесены непосредственно

в новую бухгалтерскую книгу без занесения их сначала на счет капитала или любой другой формальный счет. После этого старая бухгалтерская книга должна сойтись по всем показателям, даже если в ней было сделано множество ошибок, так как две стороны каждого счета сравнялись путем переноса сальдо в новую бухгалтерскую книгу. Пробный баланс закрытой бухгалтерской книги - вообще не пробный баланс.

Очевидно, что Пачоли использовал «сумму сумм» именно для той цели, которую он и ставил, а именно, доказать правильность закрытия главной книги, а не в качестве пробного баланса в современном понимании. Если рассмотреть предположительно закрытую книгу и добавить все дебеты с одной стороны и кредиты с другой, то окажется, что какой-то счет не закрыт и обе суммы будут отличаться друг от друга. Естественно, это будет означать, что бухгалтерская книга закрыта не полностью. Это именно то, что Пачоли хотел выяснить с его «суммой сумм». Это последний шаг в его процедуре закрытия бухгалтерской книги и это абсолютно не пробный баланс, как мы это понимаем сегодня» .

Профессор Э. Перагалло пишет: «Несмотря на предыдущие заявления автора об обратном, очевидно, что Пачоли в полной мере знал истинное строение и функцию пробного баланса. Ями верно заявил об этом, но, к сожалению, сослался на «summa delle summe» Манцони как на надлежащий пробный баланс (здесь имеет место ссылка на раннюю работу Ями . (Как известно, в более поздних работах Б. С. Ями критиковал Д. Манцони за непонимание «summa delle summe» ). Г. Р. Хатфилд сделал ту же ошибку, когда он принял в работе Пачоли «summa summarium» за пробный баланс» .

К такому мнению могли прийти исследователи, которые понимали summa summarium как равенство сумм итогов по дебету и кредиту каждой страницы после закрытия всех счетов переносом сальдо в новую книгу.

Далее профессор Перагалло строит второй баланс bilancio del libro. Он пишет со ссылкой на Пачоли: «Теперь, чтобы закрыть старую книгу было бы разумно закрыть каждый открытый счет, используя пробный баланс в качестве руководства, т. е. если открытый счет в старой бухгалтерской

книге - это кредит, как вы сможете понять из пробного баланса, то в дебете говорится: «кредитовое сальдо этого счета вводится в виде кредита в новой бухгалтерской книге на странице... И таким образом вы закроете старую бухгалтерскую книгу и откроете новую.

По сути, Пачоли использует пробный баланс в данном случае как балансовый счет, лишь с той разницей, что он не был включен в качестве учетной записи в старой бухгалтерской книге, но был составлен как отдельный отчет за пределами этой бухгалтерской книги» .

«Возможно, интересно отметить, что тип bilancio del libro, о котором мы сейчас говорим, это пробный баланс после закрытия, потому что он составляется после того, как номинальные счета были закрыты на счете капитала. Далее, следует также отметить, что в процедуре закрытия бухгалтерской книги, описанной Пачоли, сначала составлялся пробный баланс (bilancio del libro), а потом переносились счета, тогда как «сумма сумм» составляется по счетам старой книги только после того, как они были закрыты, а их сальдо были перенесены в новую бухгалтерскую книгу. Все это должно быть убедительным доказательством того, что Пачоли описывал две абсолютно разные процедуры, когда писал bilancio del libro и summa summarium.

Однако сомнений нет, что Пачоли полностью понимал роль пробного баланса и его использование в качестве проверки на равенство дебета и кредита и в качестве руководства для переноса учетных записей из одной бухгалтерской книги в другую. Очевидно также, что пробный баланс был очень хорошо известен и широко использовался в конце XV в., да и сам Пачоли говорит, что он просто описывает венецианский метод ведения бухгалтерии, «который среди всех других, безусловно, лучший». Одно остается не ясным, использовалась ли «сумма сумм» Пачоли в ведении бухгалтерии того времени. В то время как роль пробного баланса в системе бухгалтерского учета ясна, а вот первоначально задуманная роль «суммы сумм» просуществовала недолго .

Что касается Доменико Манцони , то Э. Пе-рагалло замечает: «Кажется довольно странным, что Манцони, поняв основные характеристики двойственности записей, так и не осознал истин-

ную природу пробного баланса. Но это, кажется, именно так. Нигде в его наборе бухгалтерских книг с двойной записью не обнаружено пробного баланса» . Объяснение этому даст Б. С. Ями.

Подводя итоги исследования профессора Э. Перагалло, можно констатировать, что ошибки в части понимания summa summarium допускали не только российские, но и западные авторитетные ученые, и в их числе Э. Перагалло. Э. Перагалло комментировал положения трактата, не видя учетного регистра XV в. Э. Перагалло не осознавал, что в трактате описаны две альтернативные процедуры закрытия счетов и построения пробного баланса. Как покажут наши последующие исследования, никогда и никто на практике не использовал обе процедуры: или summa summarium, или bilancio del libro. Наиболее часто встречается первая процедура, только в отличие от Э. Перагалло построенная не по постраничным итогам дебета и кредита (до балансирования или после балансирования счетов), а по переносимым сальдо конечных счетов. Акцентирование на слове «конечных» связано с тем, что многие авторы предлагали (а профессор К. Ю. Цыганков предлагает и сегодня) учитывать обороты (а некоторые авторы сальдо) всех счетов, включая закрытые до закрытия Главной книги.

В 1994 г. - году 500-летнего юбилея трактата Пачоли «О счетах и записях» -многие авторитетные исследователи опубликовали свои переводы трактата и комментарии к ним. Среди них были и ныне здравствующие испанский профессор Э. Е. Эстебан и британский профессор Б. С. Ями (рис. 1). Ознакомимся с их мнением, которое они имели в не очень далекое время.

Эстебан пишет: «В гл. 36 возникли некоторые сомнения по выражению, которое гласит: «El bilancio del libro debbe esserepari, cioe che tanto debbe esser la summa non dico de creditori ne debitori, ma dico la summa del credito quanto la summa del debito», т. е. «баланс Главной книги должен быть согласован, т. е. общая сумма, я не говорю кредиторов и дебиторов, а кредитов должна быть равна общей сумме дебетов» (The Ledger balance

must be reconciled, that is, the total amount, I do not mean of creditors and debitors but of credit, must be equal to the total amount of debit). Кажется, что Пачоли хочет дать понять, что должно быть согласовано в этом bilancio Главной книги: не кредитовые и дебетовые сальдо, а общие суммы записей в дебет и кредит. Практически все переводчики согласны с этой точкой зрения» .

Рис. 1. Ведущие исследователи творчества Л. Пачоли, переводчики трактата «О счетах и записях» и авторы

комментариев на родине «отца бухгалтерии» в г. Сансеполькро - группа участников конференции, посвященной исследованию трудов Луки Пачоли, слева направо: профессора Дж. Галасси (Италия), Б. С. Ями (Великобритания), М. И. Кутер (Россия), О. Гумели (Турция), Э. Е. Эстебан (Испания) у памятника Луке Пачоли возле монастыря (2011 г.)

общего ни с общими суммами, ни с сальдо, а учитывает число дебетовых и кредитных счетов: «Il bilancio del Libro deve essere pari, cíou pari devono essere le somme, non del numero dei creditori e dei debitori, ma le somme dei crediti e dei debiti». Правда, нам (авторам статьи) текст К. Антинори, наоборот, представляется более ясным: «Баланс Главной книги должны быть равным, т. е. суммы должны быть уравновешены, т. е. должны быть равны суммы, не количества по кредиторам и дебиторам, а суммы по дебиторам и кредиторам». Трудно конкурировать в переводе с носителем языка, но нам кажется, что здесь имеет место не «количество», а «итоги», и, скорее всего, Анти-нори так и понимал свой текст.

Далее Эстебан продолжает: «С другой стороны, он (Пачоли) уже упоминал в гл. 34, что сопоставляется общий итог всех дебетовых записей и общий итог всех кредитовых записей по счетам в Главной книге, которые вынесены на отдельное фолио. Тогда общие итоги дебетовых записей, с одной стороны, и то же из кредитовых записей - с другой, которые должны быть сложены, эти итоги называют summa summarum (сумма сумм) дебетовых записей и summa summarum (сумма сумм) кредитовых записей, соответственно. Эти две summa summarum должны быть равными, если Главная книга хорошо закрыта и сбалансирована».

Пачоли исходит из вывода, который сделал в гл. 14, где он объяснил свои мотивы. В самом деле, в этой главе объясняется, что из каждой записи в журнале происходит две записи в Главной книге -одна по дебету, а другая по кредиту. Таким же образом он указывает: «di qua nasci poi al bilancio che del libro si fa nel suo saldo tanto convien che sia el dare quanto lavere», т. е. «из этого правила следует, что в балансе на момент закрытия книги, в дебете должен быть такой же итог, что и в кредите» [Зб, с. бЗ].

Эстебан аргументирует свою позицию, которая сводится к построению двух пробных балансов по общим суммам после балансирования счетов: «На данный момент давайте просто скажем, что в обоих случаях суммы, о которых идет речь, кажется, не всегда отражают полное движение на счетах, поскольку Пачоли нигде не говорит, что в общие суммы должны быть перенесены сальдо, поскольку счет заполнен.

Кажется, скорее противоположная практика использовалась в то время. Поэтому общие суммы дебетовых и кредитовых записей, входящие в summa summarum в гл. 34 и bilancio в гл. 36, должны в любом случае быть общими итогами последнего листа счета» .

Уважаемый профессор с восхищением приводит в качестве примера summa summarum, вставленную Манцони в его книгу Quaderno doppio col suo giornale , «в конце предполагаемой» Главной книги. Эстебан пишет: «Хотя она называется «Summa delle Summe», имена всех счетов Главной книги записываются на специальную страницу после закрытия счетов. Обе позиции, переносимые со счетов, появляются на Folio в строгом порядке последовательно в соответствующей строке, сначала итог дебетовых записей каждого счета, а затем на правой стороне итог кредитовых записей, которые являются, очевидно, равными. В конце появится страница summa делле summe с равными итогами дебетовых и кредитных сумм. Этот список занимает почти четыре полные страницы работы Манцони, в конце которой он составляет summa делле summe, которая вобрала в полное действие общего количества всех элементов, т. е. все движение Главной книги, так как эта сумма включает суммы счетов, осуществивших перенос на новое фолио» .

Завершая обзор взглядов профессора Э. Е. Эстебана, относящихся к 1994 г., заметим, что на тот момент времени они занимали далеко не продвинутые позиции, чтобы не сказать больше.

Авторитетный британский исследователь Базиль Ями2 по поводу гл. 34 трактата писал: «В гл. 34 описывается процедура закрытия бухгалтерской книги и открытия новой. Эта важная глава включает в себя два особо путанных абзаца. Если переводить дословно, то в них говорится, что Пачоли был некомпетентен. Если все же признать его компетентность, то следует прочитать гораздо больше материала, чем доступно на напечатанных страницах, или не принимать во внимание некото-

2 Профессор Базиль Ями - один из самых авторитетных ученых-бухгалтеров в мире. Сегодня ему только 94 года, он по-прежнему в строю, успешно читает лекции в Высшей школе экономической науки (г. Лондон). В 2011 г. профессор Ями выступал на конференции, посвященной исследованию трудов Луки Пачоли, с основным докладом на пленарном заседании.

рые сделанные заявления. Глава, запутанная сама по себе, и путает тех, кто ее читает» .

Абсолютно понятно, что закрытие старой бухгалтерской книги осуществлялось без промежуточного подведения баланса в старой бухгалтерской книге. Из текста становится ясно, что сальдо по индивидуальным счетам просто переносились в новые счета в новой бухгалтерской книге. Ями, со ссылкой на Пила и Алваро Мартинелли, утверждает, что Кристианус Ломеллинус и Доминкус Де Гарибальдо, массари города Генуи, в 1340 г. поступали аналогичным способом . Наши исследования в государственном архиве г. Генуя вполне подтверждают это.

Несколько странным выглядит утверждение Ями, что «в этой главе Пачоли объясняет, что он подразумевает под bilanco del libro. Это выписка баланса по счетам из бухгалтерской книги, которая была сделана на отдельном листе, не входившем в бухгалтерскую книгу. Если сумма дебетовых сальдо равна сумме кредитовых сальдо, тогда ваш баланс был сведен правильно, а бухгалтерские книги велись и закрыты абсолютно правильно» . Дело в том, что в этой главе объясняется другой проверочный баланс -summa summarium .

В комментариях к гл. 34 Б. С. Ями пишет: «Я предположил, вслед за Олдкаслом, что Пачоли говорил о переносе сальдо, которые остались на различных открытых счетах. В действительности, Пачоли описывает bilancio так: справа в бухгалтерской книге пишутся кредиторы, слева дебиторы (...dala mano destra si copiano li creditori del libro e dala sinistra li debitori). Это могло означать, что Пачоли подразумевал bilancio как bilancio всех сумм (т. е. перечисляются суммы дебетовых записей и суммы кредитовых записей по каждому счету), а не bilancio сальдо, где отражен дебет или кредит на индивидуальных счетах. Если бы имелось в виду указанное значение, обсуждаемое сейчас bilancio должно было бы означать предзакрытие summa summarum. Но при обсуждении bilancio в контексте закрытия одной книги и открытия другой Пачоли, конечно же, говорит о bilancio как о сальдо счетов бухгалтерской книги (а не о всей общей сумме). Таким образом, для дебетового сальдо Пачоли пишет: Для каждого счета дебитора вы должны говорить: «Столько-то остается в кредите. (E in

ciascuna partita del debitore hai a dire per tanti resta a dare...)». Было бы странно, если бы Пачоли под bilancio подразумевал бы bilancio всех сумм, так как он уже объяснил, что когда счет в бухгалтерской книге заполнен, следует вывести его сальдо и перенести на новый счет (гл. 28)» .

Как видим, если Д. Манцони истолковывал баланс Пачоли как баланс равных итогов по дебетовым и кредитовым страницам каждого счета, то англичанин Гуг Олдкастл в 1543 г. не сомневался, что баланс был сальдовый. Такого же мнения был Джон Меллис, который сам признавался, что в 1588 г. переиздал книгу Олдкастла под своим именем.

Как следует из рассуждений Ями (1994 г.), Пачоли под пробным балансом понимал сумму сальдо, а не сумму итогов. Ями продолжает мысль: «Предназначение summa summarum далеко не ясно. Если, а это, кажется, именно и есть причина, компиляция происходит после того, как счета в старой бухгалтерской книге уже сбалансированы (и это сальдо уже перенесено в новую бухгалтерскую книгу или на счет прибыли и убытков), тогда оба итога по дебету и кредиту каждого счета должны обязательно быть одинаковыми», - даже если и была где-то в книге допущена ошибка. Считать это проверкой достоверности бухгалтерской книги нельзя. Если, как это предполагал Джейсбик, компиляция проводилась перед сводом баланса и внесением заключительных записей, тогда это можно считать способом проверки. И это был бы пробный баланс итогов, отличный от пробного баланса сальдо. Но такое прочтение этого пункта сомнительно. Заголовок главы говорит о summa summarum как о последней стадии проверки; данный абзац стоит в конце главы, после описания процедуры закрытия и погашения счетов старой бухгалтерской книги, а процедура проверки должна определить, была ли закрыта бухгалтерская книга правильно (saldato). Все эти пункты о компиляции, которая проводилась после того, как бухгалтерская книга была сбалансирована и закрыта, и тогда, в этом случае, это не имеет никакого смысла» .

Оценивая труд Доминика Манцони, который в XVI в. удачно пересказал от своего имени трактат Луки, дополнив его многими удачными примерами , на которого ссылаются все ис-

следователи, Ями отмечает, что Mацони оставил без внимания пробный баланс-счет bilanco del libro, описанный Пачоли в гл. Зб, а позаимствовал только summa summarum. Б. С. Ями, возможно, изначально поддержал баланс Mанцони , а позже критически оценил такой пробный баланс, который Mанцони иллюстрировал в своих книгах, ориентируясь на итоги по дебету и кредиту каждого счета: «У Mанцони не было сомнений касательно того, когда следовало составлять Пачоли summa summarum - до или после закрытия бухгалтерской книги. Сразу же после его иллюстративной бухгалтерской книги располагалась выписка более чем на четырех страницах, в которой «итоги всех записей размещены в бухгалтерской книге как в дебете, так и в кредите» (Summe de tutte le partiedposte in Quaderno, si in dar come ancho in havere). Такую компиляцию следует выполнять на отдельном листе. На листе перечисляются счет за счетом итоги дебета и кредита в иллюстративной бухгалтерской книге. Каждая запись в списке одинаковая, что в дебете, что в кредите, потому что этот список составлялся сразу после того, как счет сбалансирован и закрыт. Общий большой итог в конце четвертой страницы, конечно же, равный. Это пример Пачоли summa summarum после закрытия» .

Интересно, что Summe de tutte le partied была опущена в последних двух редакциях книги Mан-цони. Возможно, что Mанцони обнаружил, что компиляция не имеет большого смысла.

У Mанцони нет отдельной главы, соответствующей гл. 34. Очевидно, он опирался на свою модель журнала и бухгалтерской книги, когда давал советы читателю, как закрывать одну книгу и открывать другую. Представлялось, что баланс счетов переносится просто без всяких промежуточных счетов или выписок.

Профессор Ями допускает еще один способ замены старой бухгалтерской книги новой, действующий в Средневековье, - составить баланс конечных сальдо в старой бухгалтерской книге, а начальных сальдо в новой бухгалтерской книге. Начальное сальдо было таким же, как и конечное сальдо (напомним, что в нем дебет и кредит были переставлены местами). Записи в счете начального сальдо представляли противовес в виде двойной записи начальному сальдо в счетах активов и пассивов в новой бухгалтерской книге. Этот

метод, который однажды был использован Анд-реа Барбариго в XV в., представлен в литературе (Казанова, 1558 г. ). В более ранних трактатах Веддингтона (Weddington) и Савонне (Savonne) тоже есть примеры такого метода, впрочем, как и в более поздних .

Есть вероятность, что Пачоли раздумывал над такой процедурой, т. е. переносом всех сальдо открытых счетов на счет капитала. Такая гипотеза находит некую поддержку в заключительном предложении гл. 27 трактата. Mысль такова, что счет капитала должен закрываться последним в бухгалтерской книге и, следовательно, становится хранилищем всех остальных счетов (...e per consequente receptaculo de tutte le alter...).

Основная причина ошибок зарубежных и отечественных исследователей. Приведенные рассуждения позволяют выделить две группы ученых:

Считающих, что Пачоли предполагал формировать два пробных баланса: и summa summarium, и bilancio del libro (характерный представитель -Э. Перагалло);

Убежденных, что достаточно одного баланса, «применяемого в данной местности» (например, в Барселоне предпочитали summa summarium, а в Пизе - bilancio del libro) (основная группа).

Представителей второй группы также можно разделить на три подгруппы:

Тех, кто считал, что Пачоли описал сальдовый пробный баланс (Я. Импин, Г. Олдкастл, Б. С. Ями);

Утверждающих, что Пачоли строил summa summarium по итогам дебета и кредита счетов до балансирования (Я. В. Соколов);

Уверенных, что пробный баланс summa summarium формировался по итогам дебета и кредита счетов после их балансирования (Д. Mан-цони, Джейсбик, Г. Р. Хатфилд, Э. Е. Эстебан).

К сожалению, большая часть исследователей видит различие summa summarium и bilancio del libro в назначении пробного баланса. На самом деле и тот и другой баланс в первую очередь предназначены для арифметического контроля равенства суммы сальдо счетов дебетовых сумме сальдо счетов кредитовых. Первый строится по сальдо счетов после их переноса в новую книгу (параллельный вариант), а второй - в момент переноса сальдо (последователь-

ный вариант). В зависимости от варианта определяются структура и содержание пробного баланса.

Сегодня можно объяснить причину ошибок, которые допускали как зарубежные, так и отечественные ученые: они писали и спорили о том, чего никогда не видели. Они не видели бухгалтерских книг того времени, не представляли венецианский счет, о котором пытались писать.

В начале статьи авторы поставили вопрос: Пачоли или не понимал того, о чем писал в гл. 34, или была другая причина. Если отбросить первое, то другую причину можно объяснить следующим образом. Лука Пачоли писал не для нас, а для своих современников, для «торговцев и их сыновей» . Если бы каждый из исследователей творчества Пачоли хотя бы один раз побывал в архиве средневековых бухгалтерских книг и хотя бы одним глазом увидел настоящий венецианский счет, на котором и в дебете и кредите всегда стояла одна и та же рабочая сумма (сумма оборотов), присущая итогу «сильной» стороны, а на «слабой» стороне почти никогда не ставился итог, подсчитанный до балансирования, то никогда бы не возник вопрос: что из себя представляет пробный баланс - summa summarium, описанный Лукой Пачоли. В данной ситуации можно было построить только сальдовый баланс.

Сохранившиеся остатки Главной книги компании флорентийского купца Джованни Фаролфи в Провансе за 1299-1300 гг. (в наличии только дебетовая сторона баланса) позволяют утверждать, что бухгалтер компании Ама-тино Мануччи (Amatino Manucci) строил сальдовый баланс типа summa summarium.

В наших преды -дущих публикациях неоднократно приводились фотокопии балансов компании Франческо Датини в Барселоне на 31.01.1399 г., о которых упоминал Р. де Рувер

в статье , выполненные в виде книжечек по правилу summa summarium. В учебнике , затем в работе впервые были представлены пробные сальдовые балансы компании Франческо Датини в Барселоне на 14.07.1395 и на 16.03.1398, которые также ориентировались на summa summarium.

По утверждению Э. Перагалло, «на практике бухгалтеры уже давно задолго до Пачоли использовали балансовый счет как просто счет в бухгалтерской книге». Со ссылкой на Ф. Беста он пишет: «Андре Барбариго, купец из Венеции, использовал такой счет в своих отчетах в 1434 г. Видимо, в то время пользовались обеими процедурами» .

Нами обнаружен такой счет-баланс, датированный 1394 г., т. е. на 40 лет раньше (фрагмент представлен на рис. 2). В ближайшее время он будет полностью переведен на русский язык и презентован в печати.

Особенность такого пробного сальдового баланса состоит в том, что по каждой позиции раздела «Дебиторы» и раздела «Кредиторы» указывается адрес счета, с которого осуществлен перенос сальдо в старой книге, и адрес счета, на который будет перенесено сальдо в новой книге.

Данный баланс построен компанией Ф. Дати-ни в Пизе на 13.07.1394. Не исключено, что данный пробный сальдовый баланс, построенный по правилу bilancio del libro, - один из самых ранних сохранившихся. Нами не обнаружены источни-

Рис. 2. Первый разворот пробного баланса, построенного по правилу bilancio del libro (Prato, AS, D. № 361, c. 269 V-270 R)

ки, упоминающие о нем, в том числе в работах Федериго Мелиса , наиболее авторитетного исследователя архивов бухгалтерских книг.

Одно заставляет задуматься. В хорошо известной на постсоветском пространстве работе О. О. Бауэра «Мемуары к истории бухгалтерии и

памятники священной старины» на с. 129-184 приведен труд Яна Импина , где на с. 181-183 представлен пример пробного сальдового баланса bilancio del libro .

Нами включен в текст перевод О. О. Бауэра левой и правой сторон этого баланса:

«ЛЪвая сторона

Торговому Дому подъ назвашемъ «Сосна», за остатокъ,

получившшся при заключенш книги, который для заключешя счета

кредитуется на л. 3 этой книги и для заключешя сей книги переносится

въ книгу А на л. 1 съ л. 3 на л. 1.

2. тоже, арендной платЬ съ л. 3 на л. 1.

2. тоже, городу Антверпену съ л. 5 на л. 1.

2. тоже, Николаю де Стауэрену съ л. 6 на л. 1.

2. тоже, Павлу де Руэре съ л. 6 на л. 1.

2. тоже, Антону де Кампе съ л. 6 на л. 2.

2. тоже, найму дома съ л. 11 на л. 2.

2. тоже, Эгидiусу де-Генкуру съ л. 11 на л. 2.

2. тоже, Герарду Деше съ л. 12 на л. 2.

2. тоже, Этьену Бланку съ л. 13 на л. 2.

2. тоже, 1оанну де Ляре съ л. 13 на л. 2.

2. тоже, Даншлу де Брюгге съ л. 14 на л. 3.

2. тоже, Квентену де Линтеракену съ л. 16 на л. 3.

2. тоже, Карлу де Гуэсдену съ л. 18 на л. 3.

2. тоже, Герману Янсу съ л. 18 на л. 3.

2. тоже, Роланду де Доорне съ л. 19 на л. 3.

2. тоже, Дидiе Рансару съ л. 19 на л. 4

2. тоже, Диберту де Оппеннену съ л. 19 на л. 4.

2. тоже, кассЬ съ л. 20 на л. 5.

2. тоже, остатку товаровъ съ л. 21 на л. 6.

L 133. 16. -L 177. 4. -L 6. -. -L 103. 10. -L 22. 11. 8 L 4. 6. 8 L 1, 13. 4 L -. 15. -L 97. 8. -L 48. 5. -L -. 4. -L 42. -. -L 18. 18. -L 38. 16. -L 41. 16 -L 23. 12. -L 40. 12. 8 L 7. 17. 6 L 346. 5. 3 L 349. 1. 8

Правая сторона

Балансъ сей книги имЬетъ, 2 сентября, отъ меня, Николая Форестена (отъ счета капитала), за остатокъ, получившшся при заключенш счетовъ, и, чтобы заключить этотъ счетъ, онъ (остатокъ) переносится въ дебетъ этой книги на л. 2, а при переносЬ въ книгу А кредитуется на л. 6, для заключешя книги съ л. 2 на л. 6. 2. Тоже, отъ Валентина Мелло, какъ выше съл. 15 на л. 7. 2. тоже, отъ Карла Лоэрдена съ л. 17 на л. 7. 2. тоже, отъ Урбена Либерта съ л. 17 на л. 7.

L 1219. 6. 1 L 87. 17. 4 L 90. 10. -L 107. -. -

А ведь скольких проблем можно было бы избежать, если бы сразу было уделено должное внимание данному фрагменту в книге нашего соотечественника, написанной более ста лет назад.

Подводя итоги исследования, отметим, что кажущийся разрыв в исследованиях истории двойной бухгалтерии между западными коллегами и российскими учеными в сто лет - это миф, который смело можно опровергать. Еще два десятилетия назад далеко не все авторитетные западные ученые имели полное представление о содержании трактата Пачоли и могли подтвердить его результатами архивных находок. К сожалению, еще имеет место стереотип представления об отсутствии необходимости в архивных разработках, так как ранее это все было проделано авторитетными западными учеными. Многолетние наши исследования в архивах Италии и знакомство с трудами авторитетных западных коллег свидетельствуют, что это такой же миф, как и наше научное отставание в сто лет. Задача российских ученых - развеять оба этих мифа.

Список литературы

1. Бауэр О. О. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины. М.: Т-во «Печатня С. П. Яковлева», 1911.

2. Карельская С. Н. Эволюция бухгалтерского баланса // Финансы и бизнес. 2008. № 4. С.142-153.

3. Кутер К.М. Труд Л. Пачоли «Сумма арифметики, геометрии, дробей, пропорции и пропорциональности»: аудитория читателей // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 13 (145). С. 64-72.

4. Кутер М. И. Введение в бухгалтерский учет: учебник. Краснодар: Просвещение-Юг, 2012. 512 с.

5. Кутер М. И. Для чего нужно переводить заново трактат Луки Пачоли // Международный бухгалтерский учет. 2006. № 12 (96). С. 15-21.

6. Кутер М. И., Гурская М. М. Естественная форма изначального бухгалтерского баланса // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 5 (137). С. 50-59.

7. КутерМ.И., ГурскаяМ.М. Идеальная бухгалтерия Средневековья: что ей предшествовало // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 44.

8. КутерМ. И., ГурскаяМ. М., Зинченко Е. С. Какую дату считать днем рождения двойной бухгалтерии. // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 48 (198). С. 34-43.

9. КутерМ. И., ГурскаяМ. М., Зинченко Е. С. Русский след в изучении средневековых балансов // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 32 (278). С. 54-58.

10.КутерМ.И., ГурскаяМ.М., ЗинченкоЕ. С., Иванова М. М. Бухгалтерский учет на переходе от первой компании Датини в Пизе ко второй // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 35 (281). С. 61-72.

11. Кутер М. И., Гурская М. М., Кузнецов А. В., Кутер К. М. Новый этап изучения истории бухгалтерии в России // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 4 (154). С. 49-63.

12. Кутер М. И., Гурская М. М., Кутер К.М. История двойной бухгалтерии: двойная запись // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 17 (167). С. 46-55.

13.КутерМ.И., ГурскаяМ.М., Павлиди О. А., Кузнецов А. В. Русское начало в исследовании истории возникновения двойной бухгалтерии // Вектор науки ТГУ. 2010. № 3 (135). С. 28-33.

14. КутерМ.И., ГурскаяМ.М., Сидиропуло О. А. Бухгалтерская книга Генуэзской Коммуны за 1340 г.: начальный этап исследования // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 44 (194). С. 60-66.

15. Кутер М. И., Гурская М. М., Сидиропуло О. А. Бухгалтерская книга Генуэзской Коммуны за 1340 г.: начальный этап исследования // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 45 (195). С.54-59.

16. Кутер М. И., Гурская М. М., Сидиропуло О. А. Бухгалтерская книга Генуэзской коммуны за 1340 г.: новые результаты исследования // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 36 (234). С.54-64.

17. Кутер М. И., Гурская М. М., Сидиропуло О. А. Кубанский университет исследует бухгалтерию муниципалитета Генуя за 1340 г. // Экономика устойчивого развития. 2011. № 7. С. 75-81.

18. Кутер М. И., Гурская М. М., Сидиропуло О. А. Ученые Кубанского университета приблизились к разгадке тайн бухгалтерской книги массари Генуи за 1340 г. // Экономика устойчивого развития. 2011. № 8. С. 87-94.

19. Кутер М.И., Кузнецов А. В., Кутер K.M. Развитие счетов в системе двойной бухгалтерии // Mеждународный бухгалтерский учет. 2008. № 4 (112). С. 3б-43.

20. Пачиоло Л. Трактат о счетах и записях / пер., введение, кр. биография автора, примеч. Э. Г. Вальденберг. СПб., 1893.

21. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. M. И. Кутера. M.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. 308 с.

22. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. Я. В. Соколова. M.: Финансы и статистика, 2001. Зб8 с.

23. Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. M.: Госфиниздат, 1958. б8 с.

24. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. M.: Аудит; ЮНИТИ, 199б. б38 с.

25. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. M.: Финансы и статистика, 2000. 49б с.

26. Хендриксен Э. С., Ван БредаМ. Ф. Теория бухгалтерского учета / пер. с англ.; под ред. проф. Я. В. Соколова. M.: Финансы и статистика, 1997. 57б с.

28. Antinori C. Luca Pacioli e la computisteria medievale // Rivista Italiana di ragioneria. 19б0. Vol. 59; 19б1. Vol. б0.

29. Antinori C. Luca Pacioli. E la Summa de Arithmetica. Dopo 500 anni dalla stampa della 1a edizione (1494-1994). La vita, le opere, il Trattato XI de computis et scriptures. Istituto poligrafico e zecca dello stato. Roma, 1994.

30. Antinori Carlo: un grande ricercatore, un grande uomo. Ricordi Personali // Rivista Italiana di Ragioneria e di «Economia Aziendale». 200б. September-October. P. 5б9-575.

31. Bes ta F. La Ragioneria. Venice, 1891-1910, Quoted from the Milan edition of 1929.

32. Casanova A. Specchio lucidissimo nel quale si vedono essere diffinito tutti i modi, e ordini de scrittura, che si deve menare nelli negotiamenti della mercantia. Venice: Comin Trino, 1558.

33. Castellani A. Nuovi testi fiorentini del Dugento e dei primi del Trecento. 2 t. Firenze, 1952. The ledger of Giovanni Farolfi & Company,

1299-1300, is transcribed, almost entire. At T. 2. Pp.708-803.

34. Crivelli P. AnOriginal translation of the Treatise on of Double-Entry Book-keepingby Frater Lucas Pacioli / published by The Institute of Bookkeeping, LTD., 133, Moorgate, L.: E. C. Z., 1924.

35. Dupont A. Contribution a PHistoire de la Comptabilitu «Luca Paciolo», l"un de ses fondateurs. Paris, 1925.

36. Esteban H. -E. Comments on some obscure or ambiguous points of the Treatise E De Computis et Scripturis by Luca Pacioli // The Accounting Historians Journal. June 1994. Vol. 21. № 1. Pp.17-80.

37. Esteban H. -E. Luca Pacioli: De Las Cuentas Y Las Escrituras. Titulo Noveno, Tratado XI de su Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita. Venecia, 1494. Estudio introductorio, trduccion y notas por - Esteban Hernandez Esteve. Con una reproduccion fotografica del original. - Editado por Asociacion Espanola de Contabilidad Y Administration De Empresas (AECA). Madrid, 1994.

38. Geijsbeek Molenaar J. B. Ancient double-entry bookkeeping. Houston. Texas, 1974.

3 9. GurskayaM. M., Kuter M. I., Deliboltoayn A. E., Zinchenko E. S. The Ledgers of Datini Company in Barcelona dated 1397-1399: the transition from double-entry system to double-entry bookkeeping. // 13th World Congress of Accounting Historians. 17-19 July, 2012. Newcastle, GB. URL: http://www. ncl. ac. uk/nubs/about/events/worldcongress/pdf/f. bookkeeping2.pdf.

41. Jager E.L. Lucas Pacioli und Simon Stevin, nebst einigen jungeren Schriftstellern uber Buchhaltung. Skizzen zur Geschichte der kaufmdnnischen, staatlichen und landwirtschaftlichen Buchführung. Stuttgart, 1876.

42. Kuter M., Kuter K. About New Version of Translation of Pacioli"s Treatise into Russian Language and Explanatory Remarks // Italian review of accountancy and «Economia Aziendale». Rome. 2008. No 1.

43.KuterM., KuterK. Controversial points ofthe translation of Luca Pacioli"s Treatise into Russian // Contabilita e cultura aziendale (Accounting and business culture). Rome. 2007. No. 2.

Лука Пачоли родился в 1445 году в городе Борго Сан-Сеполькро 1 , в семье Бартоломео Пачоли 2 – весьма уважаемого в городе человека. В детстве Лука работает и учится в мастерской прославленного художника Пьеро делла Франческа (1416 – 1492). По многим свидетельствам, Лука Пачоли был любимым учеником великого мастера. Благодаря этой привязанности, юноша завязывает тесную дружбу с ученым, писателем, музыкантом и великим архитектором своего времени – Леоном Баттистой Альберти (1404 – 1472), с которым будущий математик познакомился в доме урбинского герцога Федерико де Монтефельтро – большого ценителя искусств и покровителя художников, архитекторов, поэтов и ученых.

В доме Ромпизани Лука Пачоли не только воспитывает трех сыновей купца, 3 но еще усерднее учится сам. Но не купеческому делу, а математике, которую полюбил еще будучи учеником Пьеро делла Франчески – художника, влюбленного в математику. В частности, он посещает публичные лекции знаменитого математика Доменико Брагадино в школе Риальто. На лекциях Брагадино Пачоли знакомится с будущим математиком Антонио Корнаро, дружба с которым продлится многие годы.

В 1470 году Лука Пачоли закончил работу над своей первой книгой (он назвал ее учебником коммерческой арифметики, но до сих пор достоверно не известно, была ли она напечатана) и уезжает из венецианского дома Ромпизани в Рим.

В Риме он знакомится с уважаемым семейством делла Ровере, глава которого, – Франческа делла Ровере, – был в то время генералом ордена францисканцев, который в будущем 1471 году станет папой под именем Сикста IV. Но более важную роль в последующей жизни Пачоли сыграет дружба с его племянником, Джулиано делла Ровере (1441 – 1513), который тоже со временем станет папой (Юлием II).

Лука Пачоли уезжает из Рима (год отъезда не установлен), чтобы заняться наукой. Но для этого ему понадобилось уйти из мирской жизни и принять три монашеских обета францисканцев: послушания, целомудрия и бедности. Именно в монашестве он нашел все необходимое для занятия наукой: свободное время, удобное место и хорошую библиотеку.

Я. В. Соколов по поводу выбора «отцом бухгалтерии» религиозного ордена отмечает: «Официально орден францисканцев был нищенствующим, и Лука Пачоли, становясь фра Лукой ди Борго Сан-Сеполькро, принес обет бедности. Пройдет 450 лет, и французский бухгалтер Альбер Дюпон увидит в этом глубоко символический акт: отец бухгалтерии приносит за себя и за своих будущих коллег обет бескорыстия и бедности. И в самом деле знаменательно: на заре нового времени для бухгалтеров уже прокламируется бедность как принцип, а на закате будет отмечено, что обещание сбылось» .

Интересное наблюдение.

В новом обществе (очевидно, не в последнюю очередь, благодаря связям с двумя влиятельнейшими францисканцами – Джулиано и Франческа делла Ровера) Лука Пачоли занимает видное место, и перед будущим ученым открываются многие двери. Он мечтает о карьере профессора университета. И 14 октября 1477 года фра Лука Пачоли получает профессуру в университете Перуджи, а уже в ноябре читает свои первые лекции по геометрии и алгебре. Рукописи его конспектов (которые Пачоли написал, готовясь к лекциям) под названием «Алгебра» и «Пять правил Платона» до сих пор хранятся в Ватиканской библиотеке.

С 11 декабря 1480 года, после отъезда Пачоли из Перуджи в Зару, в его преподавательской карьере наступает перерыв: он занимается философией, теологией и продолжает совершенствоваться в математике. С 1486 года фра Лука Пачоли уже именуется магистром теологии. С 14 декабря 1487 года, по рекомендации генерала ордена францисканцев Франческа делла Ровере, он возвращается к преподавательской деятельности в Перудже. А в апреле 1488 года Пачоли получает должность в штате епископа Пьетро Валлетари. Это было назначение, которое потребовало переезда в Рим.

А с 1490 по 1493 год Лука Пачоли живет и работает в Неаполе и Падуе. В этот период (в 1492 году) в Борго Сан-Сеполькро умер великий учитель – Пьеро делла Франческа. На его знаменитой картине «Мадонна со святыми», которая была написана в 1475 году (после пострижения Пачоли в монахи), как утверждается, изображен ученик великого мастера – Лука Пачоли в образе доминиканского монаха Пьеро Мартира (Петра Мученика).

10 ноября 1494 года из типографии Паганино ди Паганини, при поддержке венецианского претора Марко ди Сануто, выходит Трактат о счетах и записях, содержащийся в книге Л.Пачоли «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». 4 Его автор, подобно многим другим ученым темного средневековья, наивно полагал, что все, к чему стремилась наука, уже достигнуто. Он решил в своей «Summa» подытожить все знания, накопленные человечеством до XV века. В то же самое время начался период итальянских войн (1494 – 1559), в которые были втянуты почти все страны Европы. Общественный интерес к математике, как и к другим естественным наукам, угас, и уж точно никому не было дела до бухгалтерии. Хотя в 1504 году, также в Венеции, но уже другой, неизвестный издатель выпустил отдельно одиннадцатый трактат, дав ему новое название: «Совершенная школа торговли, сочинение брата Пачоли из Борго Сан-Сеполькро». 5 Большой период застоя в развитии теории бухгалтерского учета, связанный, очевидно, с экономическим упадком ранее процветавших итальянских городов, продлился до конца XVII века. Во всяком случае, ничего серьезного за эти три столетия никто из европейских авторов так и не написал. Лишь с началом XIX века – периода становления буржуазного строя и развития товарно-денежных отношений, интерес к бухгалтерии возродился.

До настоящего времени сохранились лишь несколько экземпляров «Summa» (предполагается, что всего семь). Один из них каким-то образом попал в духовное училище Киева, где хранился до начала 20-х годов ХХ века, после чего был передан в ленинградскую библиотеку Академии наук СССР. 6

В 1496 году Пачоли приглашают на кафедру математики Миланского университета. Очевидно, это случилось не в последнюю очередь благодаря выходу «Summa». В Милане фра Лука Пачоли начинает работу над другой книгой, ставшей в последствии не менее знаменитой, – это «Божественная пропорция», которую иллюстрировал Леонардо да Винчи. Как пишет Я. В. Соколов, это была символическая книга, она подводила итог ученым беседам, размышлениям и дружбе Л. Пачоли с Пьеро делла Франческа, Леоном Баттистой Альберти и Леонардо да Винчи. В 1499 году Леонардо да Винчи и Лука Пачоли уехали во Флоренцию, откуда их пути разошлись. Свидетельством их дружбы остались не только иллюстрации Леонардо к «Божественной пропорции», но и конный памятник Сфорцо, математические (можно сказать, инженерные) расчеты к которому великому ваятелю помогал выполнять Лука Пачоли.

В 1501 году Пачоли переезжает в Болонью, где в старейшем университете Европы, основанном еще в 1058 году, занимает кафедру математики до 1505 года. В библиотеке Болонского университета до сих пор хранится рукопись неизданной работы Л. Пачоли «О силах и количестве» 7 , которая никогда так и не была опубликована. А другая его работа – «Трактат о шахматной игре», посвященная графу и графине Мантуанским, и вовсе была утеряна.

В 1505 году Пачоли снова оказывается во Флоренции, в братии монастыря Святого Креста. Там же он завязывает тесную дружбу с верховным правителем Флорентийской республики Пьеро Содерини. Одновременно ему покровительствует папа Юлий II. – его давний друг юности Джулиано делла Ровере. В частности, это покровительство выразилось в удовлетворении личной просьбы Пачоли об освобождении его от некоторых монашеских обетов, и 28 апреля 1508 года выходит соответствующая папская булла. Таким образом, францисканский монах смог оставить своим многочисленным родственникам довольно крупное наследство. Первое завещание было составлено уже 9 ноября 1508 года.

Слава Пачоли-математика гремит по всей Европе. Он читает публичные лекции, на которые сходится огромное количество слушателей. И в то же время мечтает о тихой монастырской жизни в родном Сан-Сеполькро. В том же, 1508 году, его мечта сбывается: Пачоли становится т. н. местоблюстителем (почти настоятелем) в этой обители. Но покоя это ученому не принесло.

Монахам не нравилось, что их настоятель больше занимается наукой, чем монастырскими делами, и 12 декабря 1509 года они обратились с челобитной к генералу ордена францисканцев Ринальдо Грациани, где высказали свое недовольство. В частности, они просили лишить фра Луку Пачоли привилегий, данных ему папской буллой, поскольку считали (возможно, небезосновательно), что это приносит вред ордену.

Беспокойство блюстители чистоты ордена брату Луке доставили, но поддержки со стороны генерала не получили. Более того, 22 февраля 1510 года, фра Лука Пачоли получает повышение: он назначается полноправным приором монастыря там же, в Сан-Сеполькро. Однако дело, открытое против него, не закрылось, и в октябре 1512 года состоялось новое слушание. Что за этим последовало – неизвестно, но остались документы, свидетельствующие о том, что к 1514 году Лука Пачоли приором уже не был. Только что взошедший на папский престол Лев Х отзывает математика в Рим. Цель отзыва неизвестна, но в списке лекторов университета, читавших лекции в 1514 году, имя Луки Пачоли историки не обнаружили.

О последних годах жизни знаменитого средневекового математика и популяризатора счетоводства мало что известно, – только то, что скончался он в родном Сан-Сеполькро. Хотя, возможно, и это не совсем верно, поскольку место захоронения не всегда совпадает с местом кончины. В одной из церквей Сан-Сеполькро Лука Пачоли похоронен. 8 Запись же о его смерти, как оказалось, сделана не в монастырских книгах Сан-Сеполькро, а в книгах монастыря Святого Креста во Флоренции. Из этих книг, обнаруженных японскими исследователями уже в ХХ веке, бухгалтерский мир наконец узнал, что Лука Пачоли умер 19 июня 1517 года.

Ранее предполагалось, что Пачоли умер в 1508 году – в том самом, когда он стал «местоблюстителем» в монастыре в Сан-Сеполькро. А еще раньше, вплоть до 1869 года, Лука Пачоли был забыт потомками как математик и оставался вовсе неизвестным как автор бухгалтерского трактата. Дело в том, что его трактат, вошедший в «Summa» под номером одиннадцать, очень скоро (после начала итальянских войн) затерялся в историческом вихре событий, и лишь в 1869 году после более чем трехвекового забвения, был случайно обнаружен миланским профессором математики Лючини. Эта находка стала событием мирового значения. В связи с чем, уже в 1878 году (очевидно, к трехсотсемидесятилетию со дня предполагаемой смерти), земляки великого францисканца, ставшего вновь знаменитым, решили увековечить его память мемориальной доской на стене муниципалитета Сан-Сеполькро, где написали:

«Луке Пачоли, который был другом и советником Леонардо да Винчи и Леона Баттиста Альберти, который первым дал алгебре язык и структуру науки, который применил свое великое открытие к геометрии, изобрел двойную бухгалтерию и дал в математических трудах основы и неизменные нормы для последующих исследований. Население Сан-Сеполькро по почину исполнительного комитета общины, в исправление 370-летнего забвения, водрузило своему великому согражданину, 1878».

Отдавая должное памяти великого земляка жителей итальянского города Сан-Сеполькро, увековечивших ее в этой величественной надписи, мы оставим в стороне вопрос о том, действительно ли математик-самоучка Лука Пачоли «первым дал алгебре язык и структуру науки». Вместе с тем, считаем вполне уместным напомнить, что бухгалтерию он не «изобретал». Да и не претендовал на авторство «изобретения».

Впрочем, на это не претендовал никто и никогда, ибо двойная запись – не изобретение, а проявление объективного закона, открытие которого уходит своими корнями в глубокую древность. Вполне возможно, что двойная запись возникла вовсе не из потребностей бухгалтерии. Люди не всегда умели писать, но для того, чтобы заметить, как увеличивается яма и становится тем глубже, чем больше из нее берут земли, не надо никакой письменности. Так при одном действии одновременно возникают две противоположных субстанции: куча земли и пустота, равная объему вынутой земли. Притом пустота будет существовать, пока ее не заполнят, как существуют обязательства, пока их не погасят.

Сам Лука Пачоли в своем Трактате неоднократно говорил, что он не предлагает что-то новое, а только описывает то, что уже есть. Неслучайно эпиграфом к Трактату он записал слова:

• Qual fuerant mediis
• carie consumpta latebris
• restituit Lucas lectoramice tibi

• То, что в пыли валялось
• и томилось забытым в темнице,
• Лука нашёл для тебя,
• друг и читатель.

1 В переводе с итальянского – «Город Святого гроба».

2 Латинское написание фамилии – Pacciolus. По-итальянски: Pacciuolo (венецианский диалект) или Pacioli (тосканский диалект). Русское написание «Пачоли» соответствует тосканскому – родному диалекту автора Трактата.

3 Их имена известны: Бартало, Франческа, Паоло.

4 «Summa de Arithmetica. Geometria. Proportioni et Proportionalita».

5 «La scuola perfetta del mercanti di Fra Paciolo di Borgo Santo Sepolecro».

6 Я.В.Соколов. Лука Пачоли в России. См. в книге: Лука Пачоли. Трактат о счетах и записях. М.: «Финансы и статистика», 2001г., Стр.298.

7 «Du vinbus quantitatis»

8 Здание бывшей церкви и могила сохранились до наших дней.