Способ калькуляции – это совокупность и порядок расчетов затрат по калькуляционным объектам.
Существует следующие способы калькуляции:
Прямой расчет . Он заключается в определении затрат по калькуляционному объекту и делении их на число калькуляционных единиц по статьям себестоимости или элементам;
Суммирование затрат. Определение себестоимости калькуляционного объекта осуществляется путем суммированием затрат исследуемого периода. Например, этот способ применяется при позаказном методе калькулирования;
Исключение затрат. Он применяется для размежевания затрат на основную и побочную продукцию, получаемую в одном процессе, когда локализация соответствующих затрат в аналитическом учете невозможна;
Распределение затрат. Этот способ применяется при получении нескольких продуктов в ходе одного процесса;
Нормативный способ. Он представляет собой алгебраическое суммирование нормативной себестоимости с отклонениями от норм и их изменениям.
Метод учета затрат – совокупность приёмов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимостипродукции, а также отнесения издержек на единицу продукции.
Существует широкий спектр методов расчета себестоимости готовой продукции. Руководству организации важно четко представлять себе отличия между ними, а также понимать, как именно выбор того и иного метода отразится на финансовом результате деятельности организации.
Метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) выбирается организацией самостоятельно, так как зависит от разнообразных факторов: отраслевой принадлежности, размерам, применяемой технологии, ассортимента продукции, ее сложности, формы и характера организации производства.
В настоящее время наиболее распространены следующие методы учета и калькулирования фактической себестоимости продукции:
А) по объектам учета затрат:
Позаказный;
Попроцессный;
Попредельный;
Б) по оперативности учета и контроля затрат:
Учет фактической;
Учет нормативных затрат;
В) по полноте учета затрат:
Калькулирование полной себестоимости;
Калькулирование неполной себестоимости;
Г) по делению на операции и функции:
Пооперационное калькулирование по видам деятельности;
Калькулирование по последней операции;
Функционально-стоимостный анализ;
Д) по достижению целевой себестоимости:
Таргет-костинг;
Кайзен-костинг;
Е) комбинированный (с использованием элементов различных методов)
Пообъектные методы учета затрат и калькулирование себестоимости.
Позаказный метод учета затрат.
Позаказный метод учета за трат на производство и калькулирования себестоимости применяется в:
Индивидуальном производстве – изготовление редких видов продукции (блюминиг, прокатные станы, экскаваторы больших мощностей), неповторяющихся или редко повторяющихся экземпляров (изделия военно-промышленного комплекса, где преобладают механические процессы обработки);
Мелкосерийном производстве сложных изделий (самолеты, турбины, суда, тиражи полиграфических изделий). Серия – это небольшое количество одинаковых по конструкции издели1, запускаемых в производство одновременно или последовательно;
Непроизводственных организациях, осуществляющих выполнение научно-исследовательских, конструкторских, ремонтных работ;
Организациях, осуществляющих оказание аудиторских, консультационных и других видов услуг (точны й учет времени сотрудника и отнесение его конкретного клиента).
Объектом учета и калькулирования данного метода является отдельный производственный заказ, выдаваемый на установленное количество продукции (изделий), которое легко идентифицировать. Характеристики этой продукции и её качество могут быть точно определены.
Заказом может быть изделие, небольшие серии одинаковых изделий, партия, монтажные, экспериментальные или ремонтные работы, представляющие проекты, договор, программа. В случае изготовления крупного изделия с длительным процессом производства заказом является агрегат этого изделия или его части, представляющие собой законченные конструкции.
Сущность данного метода состоит в том, что все прямые затраты (материальные, на оплату труда, отчисления на социальные нужды) учитываются в разрезе установленных статей калькулирования по отдельным производственным заказам, выданным на заранее определенное количество изделий данного вида. Косвенные затраты учитываются по местам их возникновения и включают в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения.
База распределения- это технико-экономический показатель, который, с точки зрения руководства организации, наиболее точно увязывается общепроизводственные косвенные расходы с объектом готовой продукции.
Фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется после его выполнения:
В индивидуальных производствах – путем суммирования затрат по статьям калькуляции;
В мелкосерийном производстве – деление общей суммы затрат на количество изготовленных изделий получают фактическую себестоимость единицы продукции. При этом затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькуляции, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии – по отдельным группам. По изделиям, на которые не требуется составления развернутых отчетных калькуляций, учет затрат может осуществляться только по статьям расходов, без расшифровки материалов по группам.
На основании договоров с заказчиками заказы открывают в соответствующем структурном подразделении. Так же принимаются заявки от подразделений организации.
На этапе планирования производится координация работы всех подразделений, участвующих в выполнении заказа, определяются места возникновения затрат. Разработанный производственный график уточняет операции, выполняемые каждым подразделением.
На каждый знак открывают отдельный аналитический счет с указанием кода (шифра) заказа для учета затрат (порядковый номер заказа). Учёт прямых затрат по отдельному заказу ведется на основании первичных документов по расходу материалов, учету выработки, других прямых затрат с обязательным указанием кода (шифра) затрат.
Код заказа – произвольный индивидуальный номер для каждого заказа во внутреннем учёте организации.
Код затрат – произвольный индивидуальный номер, определенный для каждого вида затрат во внутреннем учёте организации.
В заказе обозначают изделие или работу, подлежащую выполнению, объём, сроки исполнения, исполнителей и плановую себестоимость. В целях обеспечения правильности отнесения затрат при позаказном методе рекомендуется организовать надлежащий контроль за правильной выпиской первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией.
Для отражения затрат, произведённых при выполнении заказа, используется карточка заказ, которая является основным учётным документом в условиях позаказного метода калькулирования себестоимости. Форма карточки заказа нормативно не установлена. Она зависит от возможности компании по сбору и учёту информации и от степени детализации затрат.
Карточка заказа - документ, составленный на бумажном или электронном носителе, в котором отражаются все затраты, связанные с данным заказом. Разрабатывается компанией в произвольной форме исходя из конкретных обстоятельств и необходимой степени детализации.
По мере прохождения заказа через производственный процесс на бланке карточки заказ накапливается информация о затратах.
В карточке заказа могут содержаться дополнительные сведения о продажных ценах, наименование покупателя и т.д.
Данные в карточку заказ вносятся на основании первичных документов: затраты материалов и сырья на основе требований или лимитно-заборных карт; затраты труда – на основе нарядов.
Таким образом, пока заказ не выполнен, сумма накопленных по нему затрат на конец отчетного периода составляет величину не завершенного производства по данному заказу на эту дату.
Отчетная калькуляция составляет после выполнения заказа, она не совпадает по времени с периодической отчётностью.Указанные затраты легко рассчитываются по каждому заказу.
Что касается косвенных расходов, то часто возникает проблема их своевременного подсчёта. Информация о косвенных расходах приходит с опозданием. Их распределение производится на основе предварительно рассчитанных коэффициентов, которые определяются отношением общей суммы косвенных расходов к базам распределения затрат (например, машино-час, человеко-час, тарифная ставка):
Где К – коэффициент косвенных расходов;
Р – общая сумма производственных косвенных расходов;
З – база распределения затрат.
Коэффициент косвенных расходов рассчитывается исходя из данных прошлых периодов. На практике трудно правильно выполнить и точно расчёт. В связи с этим сумма косвенных расходов, отнесённых в течение отчётного периода на завершенное производство, будет отличаться от фактических косвенных расходов. При этом могут возникать суммы недораспределения и перераспределения этих расходов, которые могут относиться на затраты двумя способами:
Вся сумма отклонения относится на себестоимость проданных товаров – на счет №себестоимость реализованной продукции». Если фактические косвенные расходы больше плановых, то общая себестоимость всех проданных товаров корректируется в сторону увеличения и наоборот. Себестоимость индивидуальных заказов при этом не изменяется;
Вся сумма отклонения распределяется пропорционально между остатками на счёт «основное производство», «Готовая продукция» и «Себестоимость реализованной продукции». При этом отклонение распределяется по индивидуальным заказам.
При сдаче заказчику частично выполненного заказа его оценивают по плановой себестоимости данного заказа или по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкциях, технологии, условиях производства. Допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства.Выполненные заказы оформляются документами на приемку производственной продукции или выполненных работ – актами, ведомостями и т.д.
Завершающим этапом применения позаказного метода является составление отчёта о себестоимости заказа. В отчете реальные затраты по каждой статье калькуляции сравнивают с плановыми, выявляют отклонения по ним, устанавливают причины и инициаторов отклонений для принятия решений по снижению себестоимости продукции, работ или услуг при выполнении следующих заказов.
Указанный отчёт позволяет проанализировать состав затрат, сформировавших себестоимость заказа, оценить расходы, производственные подразделениями при его выполнении, а также сравнить производство различных и управленческий контроль за прямыми затратами – это изделий (заказов).
Управленческий контроль за прямыми затратами – это главная задача использования позаказного метода учета затрат.
Внедрение основных элементов нормативного метода учёта затрат по всем операциям и работам, выполняемым при освоении заказов, помогает в решении этой задачи.
Анализ затрат по каждому из выполненных заказов позволяет выявить рентабельные заказы, определить цены продаж на будущее.
Применение позаказного метода дает возможность сравнить затраты по одному и тому же изделию (заказу), произведенные в разное время.
Однако позаказный метод требует детализации данных. А это связано с определенными процедурами по сбору и обработке информации. Поэтому применение данного метода является достаточно трудоёмким.
Попередельный метод учета затрат.
Методом попередельного учёта затрат применяют в:
Производствах с комплексным использованием сырья – изготавливаемую продукцию различных сортов и наименований переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении из одного вида сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт. Остальные считают попутными, их оценивают по установленным ценам. Стоимость попутной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта;
Отраслях промышленности с массовым и крупносерийном производством, у которых;
Исходные сырье и материалы проходят нескольких фаз обработки;
Преобладает однородная по основному материалу и характеру обработки массовая продукция;
Последовательная обработка промышленного и сельскохозяйственного сырья в законченный готовый продукт осуществляется на основе химических, физических, биологических и термических процессов.
Это предприятия химической, металлургической отрасли промышленности, а также лесной, легкой, текстильной, деревообрабатывающей, целлюлозно-бумажной, лесохимической, кожевенной и пищевой промышленности.
Особенностью таких производств служат последовательные стадии, которые получили название переделов.
Пределе – совокупность технологических операций, которые завершаются выработкой полуфабриката или готового продукта.
Объектом учёта затрат в таких производствах служит каждый самостоятельный переделов.
Количество переделов определяют на основе технологического процесса, а также исходя из особенностей планирования, учета и калькуляции себестоимости продукции передела и оценки незавершенного производства.
Чем больше переделов производства, тем сложнее организовать калькуляционный учёт себестоимости продукции попередельным методом.
Сущность попередельного метода заключается в том, что прямые затраты отражаются в текущем учете не по видам продукции, а по переделам. Даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Учёт затрат передела осуществляется по статьям затрат.
Косвенные затраты производства формируются по переделам и структурным подразделениям организации.
К счёту 20 «Основное производство» организуется аналитический учёт по каждому переделу. Обобщение затрат по переделам осуществляется безотносительно к отдельным заказам, то есть по переделу в целом. Списание затрат осуществляется за календарный период. При этом существенные остатки незавершенного производства оставляются на конец отчетного периода.
В производствах, в которых продукция изготавливается из одного или однородного исходного сырья, составляются калькуляции себестоимости отдельных видов или групп продукции. В этом случае объектом калькулирования является вид или группа продукции каждого передела производства.
Если расходы учитываются по переделу в целом, то себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционную группу, определяется с помощью различных экономически обоснованных методов.
При попередельном методе затраты на производства за весь цикл производства, начиная с подготовки и обработки исходного сырья и до выпуска конечного продукта, учитывается и калькулируется в каждом переделе, включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. В связи с этим себестоимость продукции каждого последующего цеха слагается из производственных им затрат и себестоимости полуфабрикатов, полученных из смежных цехов.
Особенности метода:
Используется в материалоёмких производствах (применяются балансы исходного сырья, расчеты выхода из каждого передела готовой продукции или полуфабрикатов, брака и отходов);
Полуфабрикаты, полученные в одном переделе, служат исходным материалом в следующем переделе (полуфабрикаты передаются из передела в передел по фактической себестоимости);
Учёт затрат производства организуется по технологическим переделам, что позволяет определять себестоимость полуфабрикатов и организовать управленческий учет по местам возникновения затрат производства и центрам ответственности;
Затраты производства формируются и учитываются по агрегатам, по видам или группам однородной продукции;
Остатки незавершенного производства на конец отчетного периода выявляются на основе инвентаризации соответствующего передела;
Себестоимость каждого вида готовой продукции калькулируется комбинированным или одним из расчетно-распределительных способов.
Различают два варианта организации сводного учёта производственных затрат при попередельном методе: бесполуфабрикатный и полуфабрикатный.
Сводный учет производственных затрат – это система обобщения издержек производства для распределения понесенных организацией затрат между готовой продукцией и незавершенным производством по статьям расхода в разрезе цехов основного и вспомогательного производства, видам продукции в целом по организации.
Цель сводного учета – подготовка информации для определения себестоимости отдельных видов готовой продукции, всей выпущенной продукции и незавершенного производства.
Применение бесполуфабрикатного или полуфабрикатного варианта сводного учета затрат зависит от необходимости определения себестоимости некоторых полуфабрикатов, если они будут реализованы на сторону.
При бесполуфабрикатном варианте движение полуфабрикатов регистрируется в оперативном учете в натуральном выражении и в бухгалтерских записях не отражается. Себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется. Затраты на изготовление полуфабрикатов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому переделу в отдельности, а стоимость исходного сырья включает в себестоимость продукции только в первом переделе. Себестоимость единицы готовой продукции формируется путём суммирования затрат цехов (переделов) с учетом доли их участия в процессе изготовления. Объектом калькулирования себестоимости является готовая продукция в целом.
Преимущества:
Простота, небольшая трудоёмкость метода;
Отсутствуют условные расчеты, расшифровывающие затраты предыдущих пределов.
Недостатки:
Не позволяет определить себестоимость полуфабриката при передаче из одного передела в другой (когда они реализуются на сторону).
При полуфабрикатном варианте попередельного метода учета затрат на производства и калькулирование себестоимости продукции движение полуфабрикатов между производственными подразделениями организации оформляется в бухгалтерском учёте и исчисляется себестоимость полуфабрикатов. При полуфабрикатном варианте попередельного метода продукты отдельного передела (полуфабрикаты), а также готовая продукция, выпускаемая по завершении технологического процесса в целом, являются объектами не только учёта затрат на производство, но и калькулирования себестоимости.
Полуфабрикатный вариант попередельного метода учета затрат применяют организации, реализующие продукцию отдельных переделов на сторону.
В организациях, применяющих полуфабрикатный вариант учёта, себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов предшествующих стадий обработки и затрат последнего передела, результатом которого является готовая продукция.
При данном варианте используется счёт 21 «Полуфабрикаты собственного производства».
Калькуляция также должна иметь комплексную статью «Полуфабрикаты собственного производства», которая в последующем расшифровывается и детализируется.
Передача полуфабрикатов собственного производства ищ одного цеха в другой может отражаться на синтетических счетах по фактической себестоимости, а в текущем учете – по нормативной себестоимости с последующим доведением её фактической.
Преимущества:
Наличие информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела;
Позволяет учитывать остатки незавершенного производства в местах его нахождения;
Контролируется движение полуфабрикатов.
Недостаток:
Высокая трудоёмкость метода.
Попередельный метод комбинируют с нормативным методом с целью выявления отклонений фактических затрат от текущих норм и учёта изменений этих норм. При этом в первичной документации и управленческой отчётности фактический расход сырья, материалов, энергии и др. сопоставляется с нормативным. Использование элементов нормативного метода позволяет ежедневно осуществлять контроль за затратами на производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости продукции.
Объект калькулирования при данном методе - отдельный производственный заказ. Он выдается (открывается) на заранее известное количество изделий (продукции) и предназначен, как правило, для конкретного заказчика, потребителя, получателя.
Непременное условие применения позаказного варианта - заведение на каждый заказ карточки регистрации. В ней отражают прямые и косвенные расходы, связанные с исполнением заказа (договора). По окончании изготовления изделия или выполнения работы заказ закрывают и составляют отчетную калькуляцию. По выполненным заказам оформляют документы на приемку произведенной продукции (ведомости). Фактическая себестоимость изделий, изготавливаемых по заказу, определяется после его выполнения. До этого все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. То есть готовую продукцию выпускает только последний в цепочке цех. А затраты при позаказном методе формируют по каждому завершенному заказу, а не за промежуток времени. Себестоимость единицы продукции рассчитывают так: сумму затрат, накопленную по отдельному заказу, делят на количество продукции (работ, услуг), изготовленной в рамках данного заказа. >|При сдаче продукции заказчику или на склад частями до завершения заказа ее оценивают по плановой или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее. С учетом изменений в их конструкции, технологии и условиях производства.|<
Учет затрат
Затраты, которые собирают по каждому заказу, подразделяются на прямые и косвенные.
Прямые расходы
Прямые затраты относятся непосредственно на изготавливаемую продукцию, выполняемые заказы, договоры, услуги и т. д. Состав сформированных на счете 20 прямых расходов зависит от вида деятельности, вида производства, его структуры и других факторов. При использовании данного метода на счете 20, как правило, открывают субсчета под определенные заказы, которым присваивают свой шифр. И на аналитических счетах последовательно нарастающим итогом собирают все фактические затраты. Внутри заказа расходы группируют по элементам затрат. Обычно к основным статьям прямых расходов относят:
Сырье и материалы за минусом возвратных отходов;
Зарплату производственных рабочих или исполнителей проектов, а также страховые взносы, начисленные на нее;
Стоимость спецоборудования;
Услуги соисполнителей и субподрядчиков.
Прямые затраты по отдельным заказам бухгалтер учитывает на основании первичных документов, в которых также обязательно должен быть указан соответствующий шифр.
Данные по материальным затратам для калькулирования себестоимости берут из требований на отпуск материалов. Иногда для того, чтобы выделить материалы, которые используются при выполнении конкретного заказа (или же для определения заказа внутри завода), используют идентификационные бирки.
Для учета сумм по трудовым затратам можно использовать рабочие талоны, табели учета рабочего времени и ведомости начисления зарплаты. Эти формы должны содержать следующие показатели: дату совершения работы, описание производимой операции, количество отработанных часов и расценки за труд.
Косвенные расходы
Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на конкретный заказ, при данном методе учета относят к косвенным накладным затратам. Они составляют значительную часть расходов и подразделяются, как правило, на две группы: общепроизводственные (учитывают на счете 25) и общехозяйственные (отражают на счете 26). Их распределяют по заказам согласно принятой базе.
Таким образом, необходимо сначала выбрать базу для распределения (это может быть оплата труда производственного персонала, основные материалы при изготовлении этой партии продукции и т. д.). Затем рассчитать ставку распределения путем деления суммы косвенных затрат на величину базы распределения.
И наконец, определить сумму косвенных затрат.
В бухучете возможно два варианта калькулирования себестоимости продукции: по полной и неполной производственной себестоимости. В первом случае накладные расходы распределяют по заказам и списывают в конце месяца:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 25 (26)
Списаны общепроизводственные и общехозяйственные расходы на стоимость заказа.
При расчете неполной производственной себестоимости общехозяйственные расходы в конце месяца включают в себестоимость продаж:
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 26
Отражено списание общехозяйственных расходов.
Если же реализации в данном месяце не было, то общехозяйственные расходы относят на расходы будущих периодов:
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 26
Списаны общехозяйственные расходы.
Второй вариант сближает бухгалтерский и налоговый учет.
В бухгалтерской учетной политике необходимо утвердить способ распределения накладных расходов. При его выборе лучше руководствоваться отраслевыми положениями (если они утверждены). Также там должен быть прописан порядок списания общехозяйственных расходов.
Достоинства и недостатки метода
Среди достоинств метода можно выделить то, что он предоставляет возможность сопоставления затрат между заказами. А это позволяет выявлять наиболее рентабельные. Среди недостатков - низкий уровень оперативного контроля над затратами. Ведь отдельные виды расходов не распределяются четко между заказами. >|В данном случае практически невозможно провести инвентаризацию незавершенного производства.|<
Пример.
ООО «Дизайн» в сентябре месяце выпустило 20 комплектов штор и 30 покрывал. Прямые затраты на выпуск 20 комплектов штор составили 10 000 руб., а 30 покрывал - 7500 руб. Косвенные расходы, сформированные по счету 26, за этот месяц составили 26 000 руб. Для удобства расчета предположим, что общество больше ничего в этом месяце не выпускало и «незавершенки» у него в работе нет.
Определим полную производственную себестоимость продукции и распределим косвенные расходы двумя способами.
Вариант 1. За базу распределения примем прямые расходы.
Тогда сумма косвенных затрат, учитываемая в себестоимости:
Штор - 14 857,14 руб. (26 000 Ч 10 000: (10 000 + 7500));
Покрывал - 11 142,86 руб. (26 000 Ч 7500 / (10 000 + 7500)).
Себестоимость единицы продукции по видам равна:
Комплекта штор - 1242, 86 руб. ((10 000 руб. + 14 857,14 руб.) : 20 шт.);
Покрывала - 621,43 руб. ((7500 руб. + 11 142,86 руб.) : 30 шт.).
Вариант 2. Распределим косвенные расходы равномерно на единицу продукции.
Косвенные расходы, учитываемые в себестоимости:
Штор - 10 400 руб. (26 000 руб. Ч 20 шт. / (20 шт. + 30 шт.));
Покрывал - 15 600 руб. (26 000 руб. Ч 30 шт. / (20 шт. + 30 шт.)).
Себестоимость единицы продукции по видам составила:
Комплекта штор - 1020 руб. ((10 000 руб. + 10 400 руб.) : 20 шт.);
Покрывала - 770 руб. ((7500 руб.+15 600 руб.) / 30 шт.).
Важно запомнить
Выбор метода калькулирования себестоимости продукции необходимо закрепить в бухгалтерской учетной политике предприятия. Составить этот важный документ поможет сервис «Учетная политика 2011».
В условиях экономического кризиса, повышенной сложности и динамичности внешней среды хозяйствования особое внимание необходимо уделять учету и анализу затрат. Достоверное исчисление себестоимости продукции (ее единицы или части) необходимо для определения отпускной цены изделий, выявления целесообразности их производства и реализации, обоснования ассортимента выпуска продукции, планирования прибыли и т.д.
Кризис сопровождается экономическим спадом производства. Как следствие, в ряде отраслей и на многих предприятий начинает преобладать единичное производство, что обуславливает использование позаказного метода калькулирования.
Основные положения исчисления себестоимости при позаказном методе регламентированы в отечественной практике Методическими рекомендациям по прогнозированию, учету и калькулированию в промышленных организациях Министерства промышленности Республики Беларусь, введенными в действие приказом Министерства промышленности Республики Беларусь от 1 апреля 2004 г. № 250 (далее - Методические рекомендации).
Позаказный метод предполагает учет производственных затрат и калькулирование по индивидуальному продукту или группе однородных продуктов, которые обладают определенными свойствами и легко идентифицируются. Таким образом, объектом калькулирования выступает отдельный заказ. При этом заказ, состоящий из заранее известного количества изделий, предназначен, как правило, для отдельного заказчика (потребителя, получателя).
Из изложенной сущности позаказного метода видно, что сфера его применения в основном должна быть ограничена индивидуальным производством. Кроме того, в силу определенных преимуществ данный метод также получил распространение в мелкосерийном производстве при выпуске заранее определенного количества изделий. Примерами являются предприятия машиностроения, мебельной промышленности, типографского и издательского бизнеса. Аналогично организуется учет в сфере интеллектуальных услуг (аудит, консультирование), ремонтных организациях, работающих на заказ и предоставляющих услуги в соответствии с требованиями покупателей.
Достоинством данного метода является то, что нет необходимости распределять затраты между законченной продукцией и незавершенным производством. Кроме того, позаказный метод учета и исчисления себестоимости продукции по сравнению с другими позволяет:
- более точно определить затраты на конкретный заказ и, соответственно, его цену;
- оценить эффективность отдельных заказов, выявить наиболее прибыльные заказы как в целом, так и по отдельным операциям в аналогичных заказах;
- сформировать базу для планирования производственных затрат и отпускных цен по будущим заказам.
Основным недостатком позаказного способа учета затрат и калькулирования себестоимости продукции является определение фактической себестоимости только в конце выполнения заказа (а период выполнения может иметь длительный срок) и, как следствие, отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат. Использование нормативных затрат может частично снизить влияние этого недостатка, однако при этом увеличивается стоимость ведения учета. Контроль затрат по подразделениям или операциям может быть осуществлен лишь при дополнительном анализе первичных данных. Кроме того, данный метод предполагает сложность и громоздкость учета и инвентаризации незавершенного производства. Зачастую стоимость получения точных данных по заказам может не компенсироваться из-за их низкой прибыльности.
Применение позаказного метода калькулирования требует соблюдения следующих условий :
- наличие системы открытия производственных заказов;
- производство продукции конкретного заказа отдельной партией;
- соблюдение отличий в количестве, виде, размере или качестве продукта каждой партии, что обуславливает разную величину их себестоимости;
- идентификация основных материалов (материалов на технологические цели), основной заработной платы производственных рабочих и прочих прямых затрат с конкретной продукцией, работами или услугами (или их группами).
Заказы на предприятии, как правило, формирует планово-производственный отдел. На основании договоров с покупателями на предприятии открываются заказы, т.е. оформляется соответствующий бланк заказа или наряда на выполнение заказа, которые содержат следующую базовую информацию: тип заказа, его номер, характеристика, исполнители (наименование цехов или участков), срок исполнения. По типу заказы подразделяются на внешние (для других предприятий) и внутренние (для цехов и служб предприятия), а также на сводные и разовые.
Принятые к исполнению заказы регистрируют, им присваивают очередные с начала года номера, которые становятся их кодами (шрифтами). При этом внутренним заказам, как правило, присваивается постоянный код.
Всем подразделениям предприятия, участвующим в выполнении заказа, рассылаются специальные извещения об открытии заказа. Копию извещения об открытии заказа направляют в бухгалтерию, где заводится карточка учета затрат по заказу.
Технологический процесс и учетные процедуры в позаказной системе калькулирования отличаются по отраслям и типам производств. Вместе с тем можно выделить следующие составляющие организации данной системы калькулирования :
- планирование затрат в целом по предприятию и в разрезе отдельных заказов;
- сбор и распределение затрат;
- анализ эффективности заказа.
Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости
Под калькулированием себестоимости следует понимать не только исчисление фактической себестоимости единицы произведенной продукции, но и другие работы по исчислению себестоимости:
Продукции, работ, услуг вспомогательных производств, потребленных основным производством;
Промежуточных продуктов (полуфабрикатов) подразделений основного производства, используемых на последующих стадиях производства;
Продукции подразделений предприятия для выявления результатов их деятельности;
Всего товарного выпуска предприятия;
Выпуска и соответственно единицы вида готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства (выполненных работ или оказанных услуг и т.д.), реализуемых на сторону.
В мировой бухгалтерской практике вопросам внутрихозяйственного учета, в том числе методикам планирования и учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, придается большое значение. Метод калькулирования предполагает систему производственного учета, при которой определяются фактическая себестоимость продукции, а также издержки на единицу продукции.
Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции обычно понимают совокупность приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за этим процессом.
Выбор метода калькулирования себестоимости продукции связан с технологией производства, его организацией, особенностями выпускаемой продукции.
В основе классификации методов – объекты учета затрат на производство, объекты калькулирования и способы контроля за себестоимостью. При всем многообразии их можно сгруппировать по двум основным направлениям: объектам учета затрат и по оперативности контроля за затратами.
По объектам учета затрат обычно выделяют два основных метода калькуляции затрат:
· позаказный метод;
· попроцессный метод.
По оперативности контроля существуют методы учета затрат в процессе производства продукции и методы учета и калькулирования прошлых затрат.
Остановимся на трех основных методах, предусмотренных в типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.
Основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции являются позаказный ипопроцессный методы, остальные системы калькулирования, как правило, представляют собой разновидности названных методов. В управленческом учете объединены отечественные простой (попроцессный) и попередельный методы в один, который переводится как «попроцессное калькулирование» (process-costing), кроме того, существенных различий между содержанием «процесса» и «передела» практически не существует.
В основе разделения позаказного и попроцессного методов лежит методика калькулирования себестоимости единицы продукции. Данный показатель представляется весьма полезным для деятельности предприятия по целому ряду причин. Расчет издержек на единицу продукции необходим для обоснования производства новых видов продукции, определения доходности отдельных производственных линий, определения уровня отпускных цен и т.п. Калькулирование себестоимости единицы продукции также содействует процессам планирования и контроля на различных уровнях управления предприятием.
В тех отраслях, где единица продукции обладает определенными характерными свойствами и легко идентифицируется, применяется позаказный метод. Иными словами, основная область применения позаказного метода – это индивидуальное и мелкосерийное производство, а также вспомогательные производства.
Там, где единица продукции теряется в массе других таких же единиц, более предпочтителен попроцессный метод, который преобладает в массовых производствах с последовательной переработкой исходного сырья в готовый продукт, с комплексным использованием сырья, а также в добывающих отраслях промышленности и энергетике. Различие в расчете себестоимости единицы продукции теоретически достаточно хорошо обосновывается, однако на практике нередко применяются сочетания данных методов.
Рассмотрим подробнее каждый из указанных методов.
Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции – метод, используемый при изготовлении уникальной или выполняемой по специальному заказу продукции. В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях для изготовления изделий ограниченного потребления. Он применяется на заводах тяжёлого машиностроения, создающих прокатные станы, экскаваторы больших мощностей, на предприятиях военно-промышленного комплекса, где преобладают механические процессы обработки и производится неповторяющаяся или редко повторяющаяся продукция. Кроме этого, метод используется во вспомогательных производствах (ремонтном подразделении предприятий при изготовлении специальных инструментов), в строительстве, сфере услуг (ателье, ремонтной мастерской), в здравоохранении.
Данный метод предусматривает отнесение затрат на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих на каждый индивидуальный заказ или на партию продукции. Особенности метода:
аккумулирование данных обо всех понесённых затратах и отнесение их на отдельные виды работ или партии продукции;
аккумулирование затрат по каждой завершённой партии, а не за промежуток времени;
ведение только одного счёта «незавершённое производство». Данный счёт расшифровывается ведением отдельных карточек учёта затрат по каждому заказу, находящемуся в производстве.
При позаказном методе объектом учёта и калькулирования является отдельный производственный заказ, открываемый на заранее определённое количество продукции. Каждому заказу присваивается номер, который отражается во всех первичных документах. В аналитическом учёте производственные затраты группируются по заказу в карточках аналитического учета в разрезе установленных статей калькуляции. Последовательность сбора учета затрат при позаказном методе следующая (СМ. РИС.2):
1. Учитываются прямые затраты на производство для каждого изделия;
2. Собираются косвенные затраты (по статьям);
3. Распределяются косвенные затраты пропорционально выбранной базе;
4. Суммируются прямые и косвенные затраты по отдельным заказам;
5. По окончании выполнения заказа определяется себестоимость единицы продукции путем деления всех затрат на количество выпущенной продукции.
Рис. 2. Блок-схема позаказного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции
2.2. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой, нефтяной, лесозаготовительной и др.) и в энергетике. Кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства.
Для вышеперечисленных отраслей характерно массовое производство и непродолжительный производственный цикл, ограниченная номенклатура выпускаемой продукции, единая единица измерения и калькулирования, полное отсутствие, либо незначительные размеры незавершённого производства. Сущность попроцессного метода заключается в том, что прямые и косвенные затраты учитывают по статьям калькуляции сначала по процессам, затем затраты по процессам суммируются и определяют фактическую себестоимость всего выпуска. Себестоимость единицы продукции (работ, услуг) определяют делением суммы всех произведенных за месяц затрат (в целом по итогу и по каждой статье) на количество добытого угля, газа и т.д. за этот же период.
При попроцессном методе объектом учета затрат является технологический процесс, а объектом калькулирования – готовая продукция.
Несмотря на общие черты массового производства, каждая из добывающих отраслей имеет свои особенности, от которых зависят не только организация и технология производства, но и возможности учёта и контроля за затратами. В производствах, где: а) производится один вид продукции; б) не возникают запасы полуфабрикатов; в) не образуются запасы готовой продукции (или присутствуют в ограниченных количествах), – может применяться метод простого калькулирования.
Если запасов готовой продукции у предприятия нет (энергетические, транспортные организации), используется метод простого одноступенчатого калькулирования. Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных издержек за отчётный период на количество произведённой продукции за этот период и рассчитывается по формуле:
где С/С – себестоимость единицы продукции, руб.;
З – совокупные затраты за отчётный период, руб.;
Х – количество произведённой за отчётный период продукции в натуральном выражении (штуки, тонны, метры и т.д.).
В реальности, производств, отвечающих всем трём вышеприведённым требованиям, немного. Поэтому на предприятиях, где из трёх вышеназванных условий соблюдаются два первых, применяется метод простого двухступенчатого калькулирования. Расчёт себестоимости единицы продукции ведётся в три этапа: 1) рассчитывается производственная себестоимость всей произведённой продукции, затем делением всех производственных затрат на количество изготовленных изделий определяется производственная себестоимость единицы продукции; 2) сумма управленческих и сбытовых издержек делится на количество реализованной за отчётный период продукции; 3) суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах. Себестоимость продукции тогда рассчитывается по формуле:
где С/С – полная себестоимость единицы продукции, руб.;
З 1 – совокупные производственные затраты отчетного периода, руб.;
З 2 – управленческие и сбытовые издержки отчетного периода, руб.;
Х 1 – количество единиц продукции, произведенной в данном отчётном периоде, руб.;
Х 2 – количество единиц продукции, реализованной отчетном периоде, руб.;
Из данной формулы следует, что практическое использование метода простого двухступенчатого калькулирования предполагает наличие на предприятии простейшей системы учёта затрат по местам их возникновения.
Если производственный процесс состоит из нескольких стадий (переделов), на выходе из которых находится промежуточный склад полуфабрикатов, и от передела к пределу запасы полуфабрикатов меняются, то используется метод простого многоступенчатого калькулирования. В условиях такой организации производства нельзя воспользоваться вышеприведенной формулой расчета себестоимости продукции, так как количество полуфабрикатов каждого передела не совпадает с количеством готовых продуктов. В этом случае необходимо организовать учет издержек и количества изготовленных полуфабрикатов по каждому переделу. Расчет себестоимости единицы продукции ведется по следующей формуле:
С/С
=
Где Зпр 1 , Зпр 2 , …, Зпр n - совокупные производственные издержки каждого передела,
З упр - управленческо-сбытовые расходы отчетного периода, руб.
Х 1 , Х 2 , …, Х n - количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым переделом, шт.;
Х упр - количество реализованных единиц продукции в отчетном периоде, шт.
Для повышения аналитичности расчетов затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции целесообразно учитывать отдельно, а в рамках переделов - лишь добавленные затраты (зарплату плюс общепроизводственные расходы) каждого из них. Такая разновидность простого калькулирования называется калькулированием издержек по стадиям обработки.
Вышеприведенная формула в этом случае примет следующий вид:
С/С
=
Где Зм -затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции, руб.,
Здоб 1 , Здоб 2 , …, Здоб n - добавленные затраты каждого передела, руб.,
Часто попроцессный метод калькулирования рассматривается как упрощенная разновидность попередельного калькулировании. Иногда термин «попроцессное калькулирование» используют как синоним попередельного метода учета. Действительно, между ними - весьма условная грань.
Позаказный метод калькулирования обычно используется при изготовлении единичных изделий, либо в мелкосерийных производствах. Он также характерен для предприятий, занимающихся оказанием услуг или выполнением различных работ. На производственных предприятиях позаказное калькулирование может иметь место тогда, когда имеется возможность выделить и индивидуализировать производство отдельного изделия или небольшой партии изделий и получить информацию не о средней, а об индивидуальной себестоимости. В отдельных случаях заказы могут состоять из большого количества изделий. Но основным условием позаказного калькулирования является заранее определенное количество продукции заданного вида.
Данный метод учета помимо производственных отраслей широко применяется в сфере оказания различных услуг, а также в строительной отрасли.
В качестве объекта калькулирования при позаказном методе выступает производственный заказ. Производственные заказы открываются соответствующими службами предприятия (например, планово-производственным отделом), то есть ими заполняются бланки заказа (карточки или ведомости калькуляции затрат по заказу), документы аналитического учета издержек производства по данному заказу. Таким образом, в условиях рассматриваемого метода бланк заказа является основным учетным регистром, закрываемым по окончании производства конкретного заказа. По нему определяется фактическая индивидуальная себестоимость единицы продукции, вида работ или услуги. Другими словами, отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа (время ее составления, как правило, не совпадает со временем составления периодической бухгалтерской отчетности). До окончания выполнения заказа все относящиеся к нему производственные издержки будут считаться незавершенным производством.
Форма бланка заказа разрабатывается предприятием самостоятельно. Он может быть как бумажным документом, так и представлять собой компьютерный файл, как правило, заполняемый менеджером подразделения, в котором выполняется заказ, либо в бухгалтерии предприятия. При этом каждому заказу присваивается регистрационный номер, который указывается не только в бланке заказа, но и во всех первичных документах, связанных с заказом. Таким образом, производственный заказ выступает в роли основной планово-учетной единицы.
Могут иметь место случаи, когда, при изготовлении сложных или дорогостоящих изделий, организуется раздельный учет затрат по изготовлению отдельных частей или блоков изделия, если они представляют собой законченные конструкции: на них открываются отдельные заказы с самостоятельной нумерацией. В то же время, если один заказ включает большое количество различных наименований изделий, к заказу открывается ведомость (перечень) этих предметов.
На предприятии могут открываться следующие виды заказов:
- а) индивидуальные (отдельный заказ на каждую единицу изделия) - по наиболее крупным и дорогостоящим изделиям;
- б) годовые (один заказ на все изделия данног наименования на год) - по основным изделиям;
- в) групповые (один заказ на группу однородных изделий);
- г) разовые - на выпуск заранее определенного количества изделий и выполнение отдельных, определенных работ.
При использовании позаказного метода все прямые издержки учитываются в разрезе статей калькуляции по отдельным производственным заказам. При этом, накопление информации о затратах, относящихся к заказу, осуществляется в определенной последовательности.
В первую очередь, фиксируются прямые расходы на материалы и оплату труда производственных рабочих, непосредственно занятых выполнением заказа.
Для отпуска материалов на выполнение заказа планово-производственный отдел одновременно с открытием заказа оформляет требование на необходимые материалы и передает его кладовщику. Копии требований передаются в бухгалтерию для списания соответствующих сумм со счета «Материалы» на счет «Основное производство». Бухгалтерия проставляет цену и сумму по каждому виду материалов, перечисленному в требовании. Одновременно, стоимость отпущенных материалов заносится в бланк или карточку заказа на основании номера заказа, проставленного в требовании на отпуск материалов со склада.
Стоимость вспомогательных материалов учитывается в составе накладных расходов.
Трудовые затраты на выполнение заказа определяются на основании карточек учета затрат времени (нарядов), либо табелей учета рабочего времени, где отражается количество часов, в течение которых рабочие занимались выполнением определенного заказа. Отработанные человеко/часы умножаются на тарифную ставку рабочих; полученная сумма относится на себестоимость заказа (счет «Основное производство»), либо включаются в накладные расходы (счет «Общепроизводственные расходы»), если речь идет о труде вспомогательного персонала.
При производстве заказов помимо прямых затрат на материалы и труд на предприятии также формируются накладные расходы - своеобразный накопитель косвенных затрат. Несмотря на то, что эти затраты не имеют прямого отношения к отдельным заказам, они должны быть включены в затраты на производство, то есть отнесены к заказам. С развитием производственно-технологических процессов доля накладных расходов в общих суммарных затратах предприятия увеличивается. При этом существуют как накладные расходы, образующиеся в отдельных производственных подразделениях, так и накладные расходы, относящиеся ко всему предприятию в целом: амортизация производственных зданий, коммунальные платежи, арендная плата, расходы на содержание аппарата управления и другие. Накладные расходы подразделяют на две основные группы - производственные и непроизводственные.
Для оценки производственных запасов, определения финансового результата по реализованной продукции, а также для принятия управленческих решений, основанных на информации о себестоимости продукции, необходимо грамотное распределение накладных расходов. Процесс распределения накладных расходов называют поглощением, или включением, накладных расходов.
Необходимо правильно выбрать базу распределения накладных расходов, то есть фактор затрат, при изменении которого происходило бы соответствующее пропорциональное ему изменение накладных расходов. То есть изделия, которые косвенно вызывают большие затраты накладных расходов также требуют больше сумм и по фактору затрат.
Чаще всего на практике в качестве базы распределения выбирается какой-либо количественный показатель, размер которого напрямую зависит от объема производства как, например: человеко/часы работы персонала - при трудоемком производстве, машино/часы работы оборудования - при фондоемком и другие.
Базовый показатель (фактор затрат), относительно которого будут распределяться накладные расходы, закрепляется в учетной политике.
В случаях, когда связь между накладными расходами и технологией изготовления изделий различна в разных подразделениях, распределение накладных расходов целесообразно осуществлять, используя двуступенчатую процедуру.
Первая ступень предусматривает распределение накладных расходов между центрами затрат (производственными подразделениями). На второй ступени накладные расходы распределяются между заказами (видами продукции), проходящими через цех. В этом случае на предприятии применяются как общезаводской коэффициент накладных расходов, так и цеховые коэффициенты. При этом, каждый цех может иметь свою собственную базу распределения.
Важным также является момент распределения накладных расходов. Накладные расходы могут распределяться как по окончании выполнения заказа - по факту, так и предварительно - до начала его выполнения. Более эффективным, с точки зрения управления, является второй способ, когда накладные расходы учитываются в стоимости заказа заранее: с одной стороны, появляется возможность планирования затрат, с другой - нивелируется воздействие на стоимость заказа таких факторов, как сезонность работ или плавающие ставки накладных расходов.
Согласно К. Друри: «Средняя годовая ставка, базирующаяся на соотношении всех накладных расходов за год, годового объема производственной деятельности, более полно отражает обычное соотношение совокупных затрат и объема продукции»
Предварительное распределение накладных расходов производиться на основе рассчитанного нормативного (планового) коэффициента:
Общая сумма накладных расходов, рассчитанная
Предварительно рассчитанный на предстоящий год коэффициент распределения = накладных расходов Предварительно рассчитанная величина (нормативный или плановый) фактора затрат (маш/час,чел/час, др.)
То есть, сумма накладных расходов, включаемых в затраты, определяется умножением величины фактора затрат, требуемой для отдельного заказа, на предварительно рассчитанный коэффициент накладных расходов.
Данный коэффициент рассчитывается на основе заранее спрогнозированной, исходя из динамики затрат в прошлые годы, суммы накладных расходов на предстоящий год. Оценка может производится в форме гибкого бюджета (сметы) накладных расходов. Показатели гибкого бюджета (сметы) накладных расходов показывают, какие суммы косвенных расходов ожидаются при различных объемах производства. Информация о плановых суммах накладных расходов собирается со всех подразделений предприятия, вовлеченных в производственный процесс, а также административно-управленческих, затем ожидаемые значения издержек по каждому подразделению суммируются и находится общая сумма накладных расходов по предприятию.
Как правило, общая величина накладных расходов, спланированная вперед, несколько отличается от их фактической величины. Отклонения могут быть как положительными, так и отрицательными. Суммы, на которые фактические накладные расходы превышают или меньше заложенные заранее, называются недораспределенными или перераспределенными накладными расходами. Несовпадение спланированных и фактических сумм накладных расходов может объясняться не только ошибками, допускаемыми при расчете накладных расходов по предварительно рассчитанному коэффициенту, но и влиянием на общий уровень издержек различных объективных и субъективных факторов. В любом случае, в конце отчетного периода возникает необходимость списания излишка или недостатка накладных расходов.
Если сумма отклонения не представляет собой большую величину, то целесообразно рассматривать ее как затраты (доходы) периода и отнести на уменьшение или увеличение финансового результата.
В случае, когда сумма отклонения значительна и, при этом, большее число изготовленных в течение года изделий не продано к концу отчетного периода, накладные расходы перераспределяются на стоимость заказов с помощью фактического коэффициента распределения:
Фактический коэффициент Общая фактическая сумма накладных распределения расходов накладных накладных за отчетный период расходов = Фактическая величина фактора затрат
Контрольные вопросы к теме:
В чем сущность позаказного калькулирования?
Для каких предприятий характерно использование позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости?
Что является основным объектом затрат при позаказном калькулировании?
Чему равно незавершенное производство на конец периода при позаказном калькулировании?
Какие расходы списываются непосредственно на себестоимость заказа?
Как при позаказном методе учета затрат определяется себестоимость готовой продукции?
Как организуется учет накладных расходов при позаказном калькулировании?
Какие методы распределения накладных расходов существуют?
Каковы преимущества использования предварительно рассчитанного коэффициента накладных расходов по сравнению с фактическим коэффициентом?
Как осуществляется списание недораспределенных и перераспределенных накладных расходов?
Загрузка...